II FSK 825/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 687/23 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 29 lutego 2024 r. w sprawie I SA/Sz 687/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 października 2023 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu: I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy; - z zebranych w sprawie dokumentów natomiast wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach międzynarodowych oraz na wodach przybrzeżnych poszczególnych krajów, od dochodu skarżącego pobierane są zaliczki na podatek na rzecz Wielkiej Brytanii, których wysokość uzależniona jest od lokalizacji operowania statku S., co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce po zakończeniu roku podatkowego wyniesie 0,00 zł, b) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust.1 lit. h) Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 Nr 250, poz. 1840, dalej: "UPO") oraz w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "konwencji") poprzez ich błędną wykładnię w niniejszej sprawie, skutkiem czego doszło do nieuprawnionego zawężenia pojęcia "transportu międzynarodowego", mimo, że zamysł stron konwencji był odmienny od przyjętego przez organ jak i sąd I instancji; - sąd I instancji oraz organy podatkowe bezpodstawnie założyły, że polsko-brytyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje transport międzynarodowy w rozumieniu językowym podczas gdy pojęcie to w zamyśle twórców winno być rozważane w ujęciu funkcjonalnym; - organy i sąd założyły, że transport międzynarodowy jest wykonywany przez statek morski tylko wtedy, kiedy przewóz towarów i/lub osób jest jedyną dziedziną jego działalności i tylko z takiej działalności pochodzą zyski przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem, wykluczając jednocześnie różnorodność i wielotorowość wykonywanej działalności morskiego transportu, w tym także pod postacią przewożenia kabla pomiędzy portami różnych krajów, podczas gdy pojęcie transportu międzynarodowego wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, słusznie zwana w niektórych tłumaczeniach "komunikacją międzynarodową" w żadnym zapisie tego zawężenia nie stosuje; c) art. 14 ust.1 UPO oraz w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 konwencji - poprzez wykluczenie jego zastosowania, podczas gdy z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że ww. norma prawna może być zastosowana, zwłaszcza w świetle faktu zarządzania statkiem przez brytyjskie przedsiębiorstwo oraz obowiązujących tam przepisów podatkowych, w tym w szczególności obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dopiero po uzyskaniu dochodu w wysokości przewyższającej kwotę 12.570 GBP, jak również faktu operowania statku S. w obszarach przekraczającym 12 Mm oraz uzależnienia wysokości podatku na rzecz Wielkiej Brytanii od obszaru, w którym statek pływa, tzw. "ZONE", co kompletnie pominął tak organ, jak i sąd; d) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a o.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w świetle powyższych przepisów jest uprawdopodobnienie, że, w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie; - organy nie zrozumiały podstaw prawnych wniosku myląc postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek z postępowaniem podatkowym dotyczącym prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej; II rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 ust.1 lit. a), c) p.p.s.a. w postaci braku uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, wskazanych w niniejszej skardze, b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające w ocenie skarżącego wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia a jedynie powielenie w całości uzasadnienia decyzji organu, jak również sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., motywów swojego rozstrzygnięcia, ograniczając się wyłącznie do twierdzenia typu "sąd pogląd podzielił" lub "sąd nie podziela zarzutu"; c) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu "payslip", jak również brak zobowiązania skarżącego do złożenia tłumaczenia przysięgłego ww. dokumentu, w ślad za treścią art. 49 p.p.s.a. w zw. z art. 62 pkt 1) p.p.s.a.; d) art.120, 121, i art. 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p., art. 22 § 2a o.p., art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez ich naruszenie w postaci zmienności poglądów prawnych i niestabilności interpretacyjnej tych samych zagadnień na przestrzeni ostatnich kilku lat, w tym także rozbieżności poglądów pomiędzy organami podatkowymi; działając w dobrej wierze skarżący miał prawo oczekiwać, że organ będzie "za obywatelem" a nie przeciw niemu oraz że jeśli są jakieś wątpliwości w sprawie, organ, przy udziale obywatela, wątpliwości te wyjaśni oraz nakieruje skarżącego na właściwe rozwiązanie poprzez chociażby sugestię zmiany podstawy prawnej wniosku; - poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nieograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa; rażące naruszenie ww. zasady przez organ oraz sąd I instancji w niniejszej sprawie powoduje, że skarżącemu odmówiono skorzystania z ochrony wynikającej z norm podatkowych przeznaczonych dla osób fizycznych narażonych na podwójne opodatkowanie, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynikało wprost, że powyższe przesłanki skarżący spełnia; - poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika doszło do negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. zasadą, jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne co do operowania przedmiotowym statkiem w komunikacji międzynarodowej powstałe na kanwie ustalonego stanu faktycznego winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zwłaszcza w świetle zebranych w sprawie dowodów transportowych/przewozowych; e) art. 180, 187-188 o.p. oraz 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez pominięcie rozumienia pojęcia transportu jako zespołu wielu działań, w tym świadczenia dodatkowych czynności, takich jak przewóz, rozładunek, załadunek itp.; to do tego zakresu pojęcia "transport" nawiązuje europejski ustawodawca w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12.01.2005 r. w sprawie statystyk Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U, UE. L. 35/23); Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, oraz wnoszę o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił. Pełnomocnicy stron o terminie rozprawy zawiadomieni zostali prawidłowo. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 ust.1 lit. a, c p.p.s.a. Przepisy te, zgodnie z ugruntowanymi już od dawna poglądami orzecznictwa, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Określają one środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Ich naruszenie powinno zatem być powiązane z przepisami, którym uchybił organ w poddanej kontroli sądu decyzji. W tym przypadku przepisów takich w zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano. Tymczasem strona przywołała przepisy Ordynacji podatkowej odrębnym zarzucie, nie wiążąc ich z kolei z przepisami określającymi środek kontroli i pomijając tym samym to, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organ. Mając jednak na względnie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów merytorycznie. 3.2. Strona skarżąca wywodzi, że doszło do naruszenia art.120, 121, i art. 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p., art. 22 § 2a o.p., art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zmienność poglądów co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wykładni pojęcia transport międzynarodowy. W zarzucie wiąże przy tym przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, nie wyjaśniając, jaką normę wywodzi z tych powiązań. Jest to istotne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony w formułowaniu i uzasadnianiu podstaw kasacyjnych. Do strony składającej środek odwoławczy należy zatem zarówno wskazanie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. W tym przypadku strona zdaje się wskazywać, że wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść podatnika dotyczy wykładni pojęcia transport międzynarodowy. Jednak nie można nie zauważyć, że w toku postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji strona wywodziła swoje uprawnienie do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy nie tyle z faktu pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, ile na przepisach polskiej ustawy podatkowej oraz fakcie, że wykonywała pracę najemną poza terytorium lądowym państw i miała obowiązek zapłacenia podatku od dochodów z tej pracy także w Wielkiej Brytanii. Przypomnieć należy, w kontekście obecnie zgłaszanych zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący postawił zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez statek S. transportu międzynarodowego, podczas gdy podstawą wniosku był art. 27g p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a Op., co oznacza, że organ winien był badać fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz brytyjskiego przedsiębiorstwa świadczoną poza terytorium lądowym państw (bold NSA). Wskazanie podstaw faktycznych wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek jest zaś o tyle istotne, że w postępowaniu tym, wszczynanym na żądanie podatnika, to ten ostatni zobowiązany jest uprawdopodobnić zagrożenie niewspółmierną wysokością zaliczek. Organ ocenia zasadność wniosku w świetle przedstawionych przez podatnika okoliczności i wspierających je dowodów. Te okoliczności były badane pod kątem ich wpływu na możliwość zastosowania przepisów UPO. Zauważyć przy tym należy, że skarżący wywodził, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej i z tego powodu uważa, że należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmierne do podatku należnego za rok podatkowy, który to podatek może jego zdaniem wynieść 0 zł. Jednocześnie jednak skarżący uważa, że postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek nie jest tożsame z postępowaniem dotyczącym ulgi abolicyjnej. Zgadzając się ze skarżącym, że nawet pozytywne załatwienie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek nie przesądza o tym, czy wykazane w rocznym zeznaniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie podważone w postępowaniu podatkowym, skoro w tym drugim postępowaniu prowadzone jest postępowanie dowodowe i fakty muszą być udowodnione, a nie jedynie uprawdopodobnione, jak w postępowaniu o ograniczenie zaliczek na podatek. Jednocześnie jednak nie można się zgodzić ze skarżącym, że w postępowaniu wszczętym na podstawie wniosku z art. 22 § 2a o.p. nie jest konieczne uprawdopodobnienie, że istnieją podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej. Oświadczenie podatnika, że zamierza z takiej ulgi skorzystać, bez uprawdopodobnienia, że przesłanki do jej zastosowania istnieją, nie jest wystarczające. 3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180, 187-188 o.p. oraz 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez pominięcie rozumienia pojęcia transportu jako zespołu wielu działań, w tym świadczenia dodatkowych czynności, takich jak przewóz, rozładunek, załadunek itp. Wskazując jako naruszone przepisy postępowania (zresztą bez dostatecznej precyzji, bo nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych art. 180 i art.187 o.p.) strona zarzuca dowolną ocenę dowodów, a w istocie nie odnosi się do faktów, wyprowadzonych przez organ z zebranych dowodów, dopuszczalności dowodów, nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z naruszeniem art. 188 o.p., zupełności materiału dowodowego, ale - do wykładni pojęcia transport międzynarodowy. Tego rodzaju zarzut nie może być postawiony w ramach zarzutów procesowych (nie odnosi się on do prawidłowości postępowania dowodowego), ale zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu "payslip". Poprzez ten dowód strona skarżąca starała się uprawdopodobnić, że od wypłacanego jej w Wielkiej Brytanii wynagrodzenia pobierany jest podatek. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił wniosku dowodowego. Sądy administracyjne nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju ustaleń dokonuje się wyłącznie w postępowaniu podatkowym (administracyjnym), a sąd jedynie kontroluje prawidłowość tych ustaleń. Przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma jedynie uzupełnić dowody i to nie w celu ustalenia stanu faktycznego, ale w celu realizacji celu, jakiemu ma służyć kontrola sądowa. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (por. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1765/20). Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Złożenie dokumentu w języku obcym bez tłumaczenia jego treści nie było zatem zasadniczym powodem odmowy przeprowadzenia dowodu. 3.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zawiera wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia pozwalające na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadzić go do wydania wyroku określonej treści. Wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Niezrozumiały jest zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie powinien używać zwrotu, że podzielił bądź nie podzielił określonego stanowiska. Sąd używał także zwrotów "w ocenie Sądu", "zdaniem Sądu". Przy sprzecznych stanowiskach stron Sąd musiał dokonać ich oceny i wyrazić wynik tej oceny słowami, a przywołane w skardze kasacyjnej wyrażenia służą także wyrażeniu opinii. Nie oznacza to jednak, że nie wyjaśnił powodów (czyli podstawy prawnej rozstrzygnięcia), wystarczy porównać np. rozważania Sądu na s. 12-13 uzasadnienia, zakończone właśnie stwierdzeniem, że Sąd pogląd podzielił. Z wcześniejszych akapitów wynika jednoznacznie, że stwierdzenie to jest podsumowaniem motywów kierujących Sądem. 3.6. Nie doszło także do naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust.1 lit. h)UPO poprzez błędną jego wykładnię. Zdaniem strony pojęcie to powinno być rozumiane szeroko, zwraca ona uwagę, że transport międzynarodowy rozumiany jest także jako komunikacja międzynarodowa. W polskiej wersji UPO definicja legalna transportu międzynarodowego jest wadliwa, bowiem pojęcie transport międzynarodowy tłumaczy jako transport (idem per idem). W definicji z art. 3 ust. 1 lit. h w angielskiej wersji językowej umowy wadliwości tej uniknięto, bowiem pojęcie definiowane (definiendum) to "international traffic". W definiensie wskazano jednak, że jest to "means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;". Choć zatem termin "internatonal trafic" może oznaczać ruch międzynarodowy (komunikację międzynarodową), to jednak umowa tłumaczy ten termin w dalszej części jako "transport". W języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Tym samym pod pojęciem "international traffic" należy rozumieć przewóz osób lub rzeczy. Zwrócić też należy uwagę, że pojęcie transportu międzynarodowego zostało użyte w Konwencji także w art. 8. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia uwzględnić należy także art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k Konwencji). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.", a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji i dodatkowo transport musi stanowić podstawową działalność przedsiębiorstwa. O ile można zgodzić się ze stroną skarżącą, że załadunek i rozładunek mieszczą się w pojęciu transportu, to jednak sam załadunek i rozładunek (bez przemieszczenia w ramach działalności gospodarczej rzeczy) transportem nie są. 3.7. Nie doszło także do naruszenia art. 22 § 2a o.p. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego samodzielnej podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym, ale odnosi się jedynie do tych podatników, do których ulga abolicyjna ma zastosowanie na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Wtedy wielkość odliczenia nie jest limitowana. (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2025 r., II FSK 1264/22). W tej sprawie we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący wskazał, że wykonywał pracę najemną na statku operującym na wodach międzynarodowych, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Gdyby skarżący uprawdopodobnił, że w istocie miałaby do niego zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wówczas miałby także zastosowanie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak przedstawione przez skarżącego dokumenty nie wykazały eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Tym samym skarżący nie uprawdopodobnił, że art. 14 ust. 3 albo inny przepis UPO dotyczący dochodów z pracy najemnej miał w tej sprawie zastosowanie do dochodów skarżącego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.3 ust. 1 pkt 1 określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. W przypadku dochodów z pracy najemnej zakresem umowy objęte są te, które zostały wymienione w art. 14. Istotne jest miejsce wykonywania pracy w państwie- stronie umowy, innym niż państwo rezydencji podatnika lub (w przypadku marynarzy) eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie lub polskie przedsiębiorstwo. Jeśli pracę wykonywano na wodach międzynarodowych i nie były spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 UPO, to i art.27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania. 3.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118). s. WSA (del.) A. Melezini s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B. Cieloch