II FSK 824/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 691/16 w sprawie ze skargi A.S.-K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.S.-K. i W.K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 691/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., którą odmówiono W.K. i A. S.-K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. może być również zastosowane w przypadku wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami Polski; w ocenie organu podatkowego brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli (Belgia); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uchylenie decyzji skarżącego z dnia 22 grudnia 2015r., na skutek niezasadnego wskazania, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ nie zostało ustalone jakiego rodzaju zadania wykonywał skarżący w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli (Belgia) oraz jakie były cele realizowane przez tę jednostkę, co - w ocenie Sądu - czyniło przedwczesnym ocenę, czy skarżący spełnia wymogi zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotychczas nie było jednolitych poglądów co do rozumienia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1167/17 postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dotyczy wyłącznie polskiej jednostki, o której stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy także innych międzynarodowych jednostek wojskowych?" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podjął uchwały w powyższym zakresie, jednak przejął sprawę do rozpoznania, wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17 – z przywołaniem dominującej linii orzeczniczej – że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP (stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, iż brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. (...) W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1998 Nr 97 poz. 605) - (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; CBOSA). W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę podsumowującą wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17, że nie ma podstaw, które nakazywałyby odstąpić przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Takiej też oceny dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazując, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Słusznie też skład orzekający zaznaczył, że sama ocena tego, iż skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę, a tych ustaleń powinny dokonać organy podatkowe dla oceny zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a.