II FSK 813/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 617/14 w sprawie ze skargi D. C. i A. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. i A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 617/14, w którym oddalono skargi D. i A. C. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z 7 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. W decyzjach tych organ, po rozpatrzeniu odwołań skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 20 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do D. C. (dalej: podatniczka) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2011 r. Ustalono, że podatniczka w 2009 i 2010 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i montażu klimatyzacji, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ponadto, w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. prowadziła za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl sprzedaż odzieży używanej, jako użytkownik (...). Podatniczka wyjaśniła, że prowadziła sprzedaż odzieży własnej, członków rodziny, krewnych i znajomych. Największą ilość sprzedanej odzieży (80%) stanowiła odzież używana zakupiona w latach 1999-2004 przez teściową, z którą prowadziła (jako pracownik) sklep z ekskluzywną odzieżą używaną (...) w B. Podatniczka przedłożyła zestawienie sprzedaży za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2011 r., z którego wynikało, że sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro w 2009 r. wyniosła 60.324,68 zł, natomiast w 2010 r. - 73.753,48 zł, a także wydruk obrotów na rachunku bankowym, na którym oznaczyła wpływy i zwroty z tytułu handlu odzieżą używaną. W postępowaniu ustalono, że na wskazany przez podatniczkę rachunek w 2009 r. wpłynęła kwota 89.529,85 zł, natomiast w 2010 r. - 105.545,19 zł. Według wyjaśnień podatniczki, w przekazanym zestawieniu obrotów pieniężnych za ww. okres znajdują się pozycje, które nie są związane ze sprzedażą od (...). Stanowią je wpłaty dokonywane przez klientów dokonujących zakupu artykułów na Allegro.pl u sprzedawcy (...) - męża podatniczki, który za pośrednictwem tego konta wraz z córką sprzedawał przedmioty własne. Podatniczka sporządziła zestawienie sprzedaży na koncie (...), z którego wynikało, że w 2009 r. dokonano sprzedaży na kwotę 2.998,50 zł, natomiast w 2010 r. - 4.450,62 zł. Podatniczka wyjaśniła, że na zestawieniu zakończonych aukcji oraz wydruku obrotów ujęte były wpływy dotyczące sprzedaży własnej odzieży używanej. Na potwierdzenie tego faktu sporządziła i dołączyła do zestawienia wydruk obrotów na rachunku bankowym, w którym wskazała sprzedaż tych artykułów. Po przeprowadzeniu analizy zestawienia sporządzonego przez podatniczkę organ I instancji uznał, że ilość odzieży wskazanej jako sprzedaż odzieży własnej jest niewiarygodna i zwrócił się do podatniczki o wskazanie faktycznej odsprzedaży rzeczy osobistych oraz przedłożenie dowodów ich zakupu. Podatniczka przedłożyła zestawienie sprzedaży odzieży, z którego wynikało, że w latach 2009-2010 sprzedała odzież własną, członków rodziny i znajomych na łączną kwotę 16.325,51 zł w 2009 r. i 17.025,53 zł w 2010 r. W celu ustalenia wielkości obrotów na rachunku osobistym podatniczka przedłożyła wydruk obrotów na rachunku osobistym na którym zaznaczyła sprzedaż odzieży własnej podatniczki oraz sprzedaż na koncie (...) w łącznej wysokości 22.238 zł w 2009 r. i 30.491 zł w 2010 r. W oparciu o powyższe dane ustalono, że obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży odzieży używanej na portalu aukcyjnym Allegro.pl wyniósł: w 2009 r. – 67.191,685 zł, a w 2010 r. - 74.485,19 zł. Ponadto, w toku kontroli ustalono, że podatniczka w kontrolowanym okresie zamieszczała w Internecie ogłoszenia o wynajmie mieszkania na cele turystyczne i stwierdzono, że zarówno przychody ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro.pl jak i przychody z najmu, nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za 2009 i 2010 r. W oparciu o wyjaśnienia podatniczki ustalono, że przychody z tytułu najmu w tych latach wyniosły 5.000 zł brutto. W piśmie z dnia 24 września 2011r. podatniczka oświadczyła, że nie posiada remanentu końcowego, umowy przekazania towaru, jak też pozostałej dokumentacji z prowadzenia działalności pod nazwą (...). Z kolei do pisma z dnia 27 października 2011 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej podatniczka dołączyła umowę przekazania odzieży używanej z firmy (...) z 21 grudnia 2004 r., z której wynikało, że B. C. przekazuje podatniczce zakupioną za jej pieniądze odzież używaną do dalszej odsprzedaży, w ilości 2.821 kg na łączną kwotę ich zakupu 171.730 zł. Następnie, w dniu 29 sierpnia 2013 r. podatniczka przedłożyła aneks do umowy spisany 22 grudnia 2008 r. pomiędzy B. C. i podatniczką, który wskazywał, że sprzedaż odzieży używanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, dokonywana będzie przez podatniczkę na rzecz i rachunek B. C., a podatniczce przysługuje prowizja w wysokości 15% wartości dokonanej sprzedaży. Do aneksu zostały dołączone rozliczenia miesięczne sprzedaży przekazanego towaru. Organ I instancji stwierdził, że ilość sprzedawanych towarów za pośrednictwem portalu Allegro.pl, a także uzyskana wartość sprzedaży i kwoty wpływów na rachunek bankowy podatniczki jednoznacznie wskazują, że prowadziła ona działalność zarobkową w zakresie handlu w sposób zorganizowany i ciągły. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2009 i 2010 r. jest nierzetelna, jednakże uznał, że materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do określenia podstawy opodatkowania i odstąpił od szacowania. W konsekwencji decyzjami z 20 grudnia 2013 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 18.833 zł oraz za 2010 rok w wysokości 15.833 zł. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołania, po rozpatrzeniu których organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając stanowisko dotyczące nieewidencjonowania przychodów z prowadzonej działalności w zakresie handlu, najmu mieszkania, kosztów związanych z prowadzoną działalnością handlową oraz nieujęcia w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego towarów handlowych (odzieży używanej) będących przedmiotem sprzedaży. Na decyzje organu odwoławczego podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając im naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, pozwalający uznać, iż D. C. we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła m.in. zorganizowaną sprzedaż towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro.pl, a przychodów i kosztów z tej działalności nie ewidencjonowała w księgach podatkowych. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W świetle całego zebranego materiału dowodowego przedłożone przez podatników dowody, tj. umowa przekazania towaru z 21 grudnia 2004 r., aneks do tej umowy spisany 6 stycznia 2005 r. oraz aneks do umowy z 22 grudnia 2008 r. wraz z dowodami przekazania pieniędzy z tytułu sprzedaży towaru, są niewiarygodne. Przedłożono je już po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której podatniczka kilkakrotnie oświadczała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych ani remanentu końcowego sporządzonego na zakończenie działalności prowadzonej przez B. C., ani też umowy o przekazanie towaru. Po podpisaniu protokołu z kontroli podatniczka załączyła do akt umowę przekazania towaru – odzieży używanej – w ilości 2821 kg z 21 grudnia 2004 r., na łączną kwotę 171.730 zł, w której ustalono, ze A. i D. C. będą zwracać B. C. kwotę równą wartości przekazanego towaru przez okres 10 lat, a także protokół przekazania towaru z 6 stycznia 2005 r. jako załącznik do powyższej umowy. W ocenie Sądu twierdzenia skarżących, że D. C. była jedynie pośrednikiem w sprzedaży odzieży prowadzonej na rzecz B. C., są sprzeczne z innymi dowodami, w tym oświadczeniami składanymi przez D. C. w postępowaniu kontrolnym, że w kontrolowanym okresie sprzedawała odzież używaną w ilości ok. 3000 kg, pozostałą po zlikwidowanej działalności handlowej, że decyzję o sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu Allegro podjęła mając świadomość zamrożonych dużych pieniędzy w towarze i że zalegającą odzież uznawała za własną i jej rodziny, a także z zeznaniami A. C., z których wynika, że zakupił towary z żoną w różnych hurtowniach, a dług wobec matki związany z pieniędzmi zainwestowanymi w towar zobowiązali się spłacić w ciągu 10 lat. Nie było kwestionowane, że aneks z 22 grudnia 2008 r., w którym m.in. wskazano, że sprzedaż internetowa towaru prowadzona będzie na rzecz B. C. w zamian za prowizję dla podatniczki w wysokości 15%, został przedstawiony organowi podatkowemu dopiero po wydaniu wobec D. C. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące, a kwoty miesięcznych rozliczeń dołączone do aneksu odpowiadają dokładnie kwotom w wartościach netto określonym w tych decyzjach. Organ słusznie uznał, że okoliczność ta podważa wiarygodność przedstawionego dowodu, bo wielkości obrotów w poszczególnych kontrolowanych miesiącach zostały zweryfikowane o operacje uznaniowe, które dotyczyły sprzedaży odzieży własnej podatniczki oraz sprzedaż na koncie (...). Ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zasadnie zatem uznano, że podstawą opodatkowania powinna być cała wartość sprzedaży, a nie je – jak chcieli skarżący – jedynie wartość otrzymanej przez D. C. prowizji w wysokości 15% ceny uzyskanej ze sprzedaży. Zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym i naruszenia przez to art.188 O.p. Z przepisu art. 199 O.p. wynika, że organ podatkowy może przesłuchać stronę za jej zgodą, co oznacza, że organ nie może zobowiązać strony do udziału w tej czynności. W trakcie postępowania przed organem I instancji kilkakrotnie wyznaczano skarżącej termin przesłuchania, lecz podatniczka uchylała się od stawiennictwa w siedzibie organu podając różne powody, a to pilny wyjazd, a to chorobę pełnomocnika, czy własną. Pomimo zapewnień o chęci złożenia wyjaśnień nie skorzystała z możliwości stawienia się w innym terminie bądź złożenia wyjaśnień na piśmie. Wbrew zarzutom skargi nie przesądziło to o negatywnej ocenie przedstawionych przez nią dowodów, lecz uniemożliwiło podatniczce przedstawienie ewentualnych dodatkowych, nieznanych organom okoliczności. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji słusznie odstąpił od szacowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art.23 § 2 O.p., ponieważ mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sadu wbrew zarzutom skarg brak było podstaw do uwzględnienia "elementu kosztowego" związanego z zakupem towarów handlowych. Ciężar dowodu zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, spoczywa bowiem na podatniku. Stąd też to on powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku. W trakcie postępowania organy podatkowe zwracały się do D. C. o wykazanie jakie wydatki i w jakiej wysokości poniosła w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem Internetu. Przedstawiono jedynie dowody poniesienia wydatków za usługi Allegro i opłaty pocztowe, które zostały uwzględnione w rozliczeniu. Bezsporne jest, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zakup odzieży, w tym w szczególności nabycie towarów przez B. C. W tej sytuacji zarzut braku uwzględnienia przez organy, przy ustalaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów, nie może odnieść zamierzonego skutku. To podatniczka powinna nie tylko udowodnić, jakie wydatki poniosła w związku ze sprzedażą towarów, ale również wykazać ich wysokość, celowość poniesienia oraz związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro skarżąca tego nie uczyniła, choć to w jej interesie leżało przedstawienie w tym zakresie odpowiednich dowodów, nie może skutecznie winą za własne zaniedbania obciążać organów podatkowych. Sąd dodał, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do szacowania wysokości poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych. Warunkiem uwzględnienia kosztów przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu ich poniesienia. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania kosztów. W niniejszej sprawie, jak słusznie uznały organy, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów, co wykluczało możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art. 135 tej ustawy z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego naruszono art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak i błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 o.p. Istotnym jest to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego oraz brakiem wskazania przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na względzie przedstawione powyżej unormowania dotyczące skargi kasacyjnej przyjąć należy, że w pierwszej kolejności na rozpatrzenie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, na którą powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej (samodzielnej) podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do przyjętego jako podstawa wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy w oparciu o zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż D. C. we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła m.in. zorganizowaną sprzedaż towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro.pl, a przychodów i kosztów z tej działalności nie ewidencjonowała w księgach podatkowych (str. 7 uzasadnienia). Zdaniem autora skargi kasacyjnej orzeczenie nie zawiera prawidłowej oceny stanu sprawy wymaganej na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje on natomiast z ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał te uchybienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., który jak już wskazano, nie służy podważaniu ustaleń faktycznych ani ich oceny. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy, to również on nie został sformułowany prawidłowo. Pierwszy ze wskazanych przepisów dzieli się nie tylko na paragrafy i punkty, lecz także na litery. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z liter jego zarzut dotyczy. Skoro skarżący zmierzali do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, najpewniej zarzut dotyczyć miał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu, należałoby wykazać, że sąd ten bezzasadnie stwierdził takie inne naruszenie przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym (administracyjnym), bądź też nie zauważył naruszenia przepisów postępowania przez organ. Dla skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. niezbędne jest powiązanie go z przepisem procedury podatkowej, którego naruszenie przez organ zostało przez sąd bezpodstawnie ‒ zdaniem autora skargi kasacyjnej ‒ pominięte. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisów takich jednak nie wskazano. To powoduje, że również na podstawie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. nie było możliwe podważenie ustaleń faktycznych w sprawie. Ostatni zarzut procesowy dotyczy art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i umożliwia mu podjęcie odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Zarzut ten jest niezrozumiały, skoro skarżący nie zarzucali sądowi, że powinien był wyjść poza granice ich skargi i dokonać kontroli aktów lub czynności poprzedzających wydanie wobec skarżących decyzji wymiarowej. Z całą pewnością nie może on natomiast stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, niezasadne stały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "w związku z tendencyjną i wybiórczą oceną materiału dowodowego (w przekonaniu strony – dod. NSA) doprowadziło do naruszenia powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego". Uzależnia tym samym zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego od uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W istocie, w rozpoznawanej sprawie taka zależność występuje, jednak ‒ co zostało wykazane powyżej ‒ skarżący nie zakwestionowali ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił warunki, których spełnienie umożliwia zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Zasadnie wskazał, że brak było podstaw do szacowania wysokości poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych. Warunkiem ich szacowania jest wykazanie faktu ich poniesienia. W tej sytuacji prawidłowe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów, a nie w drodze szacunku. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona podniosła niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, mogą w procesie stosowania prawa pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06 oraz z 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wziąwszy pod uwagę wcześniejsze rozważania nie może budzić wątpliwości, że w tej sprawie zarzut skarżących sprowadzał się jedynie do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.