II FSK 81/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 526/22 w sprawie ze skargi O. S.K.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.342.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20 października 2022 r., I SA/Łd 526/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez O. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w okolicznościach tej sprawy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika powstanie wówczas, gdy jego obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Wobec tego pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go obliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), a więc spółki komandytowo-akcyjnej obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia go o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Spółka obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku. Jednocześnie powinna go obliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., oraz zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z pomniejszeniem podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Rozpoznając niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę, że przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie podatku należnego, ale także podatku za rok podatkowy. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca celowo przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro przepis art 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego wynikające z zeznania rocznego spółki. Z tych powodów wspólnicy spółki zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Natomiast w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Wobec tego wpłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy jest bowiem pobierany od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, a nie od przekazywanych mu w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku. Zwrócić należy uwagę, że określenie wysokości zysku spółki, a co za tym idzie, także kwoty wypłacanej komplementariuszowi tytułem udziału w zysku spółki jest możliwe po zakończeniu roku obrotowego tej spółki. Dopiero wówczas znana jest podstawa opodatkowania do obliczenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że ze względu na brak możliwości określenia w trakcie roku podatkowego zysku spółki pozbawione sensu byłoby obciążanie podatkiem wypłat zaliczkowych na poczet udziału w zysku, nie mając gwarancji, że po zakończeniu roku w ogóle zostanie rozpoznany zysk, który podlegałby opodatkowaniu. Ponadto gdyby ustawodawca widział celowość takiego rozwiązania, aby od wypłat zaliczkowych na poczet udziału w zysku spółki istniał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, to dałby temu wyraz ustanawiając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowanie, które wyraźnie uprawniałoby płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od realizowanych w trakcie roku świadczeń z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Tymczasem w analizowanych przez Sąd przepisach prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje oczywisty brak takich regulacji. Mając powyższe na względzie Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 ww. ustawy.