II FSK 81/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X Bank S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1589/19 w sprawie ze skargi X Bank S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r. [...] w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., III SA/Wa 1589/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę X Bank [...] S.A. (dalej zwanego bankiem) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia banku z MSR 39 na MSSF 9 od dnia 1 stycznia 2018 r. 2. Sąd wskazał, że bank udziela kredytów i posiada w portfelu wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (wierzytelności własne) oraz z tytułu nabytych wierzytelności od innych banków (wierzytelności nabyte). Wierzytelności tracą wartość i bank tworzy odpisy aktualizujące ich wartości. Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") bank miał prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. W związku z przejściem banku z dniem 1 stycznia 2018 r. na rozliczenia zgodne z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 9, na podstawie nowego standardu, bank tworzy "odpisy na straty kredytowe" w miejsce dotychczasowych "odpisów aktualizujących". Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p., bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat. Organ interpretacyjny w dniu 23 kwietnia 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko banku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów na straty kredytowe zawiązane na podstawie MSSF 9 na dzień 1 stycznia 2018 r. pod warunkiem spełnienia dla wierzytelności objętych odpisami przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c) oraz ust. 2a) u.p.d.o.p. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca) bank jest zobowiązany na podstawie art. 38b ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. do rozpoznania na dzień 1 stycznia 2018 r. przychodu z tytułu rozwiązania dotychczasowych odpisów aktualizujących, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. 3. Szef KAS wydał w dniu 17 maja 2019 r. zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Podniósł, że z regulacji wynika prawo do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, w wysokości i na zasadach określonych w u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W przypadku banków, które z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniły rachunkowe zasady tworzenia odpisów poprzez przejście na MSSF 9 zastosowanie znajdą normy szczególne określone w ww. art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej. 4. Sąd oddalając skargę banku podkreślił, że przyznanie racji bankowi, iż rozwiązanie odpisów aktualizujących, w wysokości, w jakiej uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 38b u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej) stanowi dla banku przychód w sytuacji, w której następnie zostałyby wykreowane jako straty kredytowe według nowych zasad rachunkowości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mogłoby powodować sztuczne zawyżanie przychodowości instytucji finansowej i skutki niezgodne z celem wprowadzenia zmian w standardach rachunkowych. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że z przytoczonych przepisów wynika, iż zmiana metody wyceny aktywów banku, dokonana w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, odnosząca się do powstałych do końca 2017 r. wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabytych wierzytelności banku hipotecznego oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, skutkuje podatkowym rozliczeniem jedynie różnicy pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów, a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 5. Powyższy wyrok oddalający skargę bank zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: a) naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej: P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej zmiany interpretacji, w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej zwanej: O.p.) - mimo, że nie zaistniały okoliczności pozwalające organowi podatkowemu na jej zmianę, w szczególności nie doszło do wydania żadnego orzeczenia sądu administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego albo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani innego aktu o podobnej doniosłości, b) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej zmiany interpretacji, mimo że zachodziły przesłanki do jej uchylenia, a jej wadliwość w zakresie naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. wynikała z nieprawidłowej wykładni, polegającej na błędnym przyjęciu, że nastąpiła taka nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. uzasadniająca jej zmianę, że potwierdzone w niej stanowisko banku nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa. c) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej zmiany interpretacji, gdy powyższa interpretacja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. i poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. arbitralnego wydania interpretacji o przeciwnej tezie do już wydanej, w stosunku do której - w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów - nie zachodziły podstawy do zmiany, d) naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stosowanie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym do odpisów aktualizujących, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. oznacza brak obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych wartości rozwiązanych odpisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że stosowanie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym oznacza konieczność zaliczenia rozwiązanych odpisów aktualizacyjnych do przychodów podatkowych na moment ich rozwiązania, tj. na dzień 1 stycznia 2018 r. e) art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy stanowią przepisy szczególne względem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przepisy te odnoszą się do szerszej kategorii sytuacji, w szczególności w sytuacji w której na wartość należności, na które zawiązano odpisy aktualizujące przed 1 stycznia 2018 r. wpływa wycena do wartości godziwej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r., zasądzenie na rzecz banku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismo sporządził Dyrektor Departamentu Orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Po pierwsze, odnosząc się do zarzutu dokonania zmiany interpretacji, należy wskazać, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedyną zatem przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS jest stwierdzenie jej nieprawidłowości. Tak wynika z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Nieprawidłowość interpretacji podatkowej to szerokie kryterium, gdyż ustawodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ interpretacyjny powinien dążyć przede wszystkim do realizacji zasady legalizmu, mającej swe umocowania tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 120), jak i Konstytucji RP (art. 7). Rozważając zatem, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie - przez organ uprawniony do zmiany – że pogląd, na którym interpretacja jest oparta jest wadliwy. Zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencje do dokonywania takiej zmiany. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca potrzebę zmiany oznacza, że przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (A. Kabat, Art. 14e [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015). Nie wymaga się, aby zapadło doniosłe orzeczenie, które pozwoli na zmianę interpretacji. Przepis stanowi, że Szef KAS oceniając prawidłowość interpretacji (dostrzegając nieprawidłowość) bierze pod uwagę "w szczególności" orzecznictwo. Sposób zredagowania tej normy nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że ustawodawca nie przesądził, iż jedynym (podkreślenie Sądu) powodem zmiany interpretacji jest orzecznictwo wymienionych w przepisie sądów i trybunałów. Należy mieć na uwadze, że wydana w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. interpretacja indywidualna, zmieniająca wcześniejszą interpretację, podlega kontroli sądowej. Szef KAS był zatem uprawniony do zmiany interpretacji, ale podlega to kontroli sądu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji w ustawie, to nie można wykluczyć stosowania tej instytucji, powołując się na zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Gdyby uznać, że zasada ta oraz instytucja zmiany interpretacji pozostają w sprzeczności, powstałby wniosek o nieracjonalności ustawodawcy, który powołuje instytucje udaremniające realizację powołanych przez siebie zasad. 7. Po drugie – w zakresie prawidłowości zmiany interpretacji. Według komunikatu Ministerstwa Finansów (zamieszczonego na stronie www.finanse.gov.pl) pt. ,,Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1.01.2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27.10.2017 r.)" zmiana standardu rachunkowości – przejście z MSR 39 na MSSF 9 - spowodowała konieczność wprowadzenia przepisów przejściowych dla rozliczeń z podstawą opodatkowania utworzonych do końca 2017 r. odpisów aktualizujących. Przepisy te zawiera art. 12 ustawy nowelizującej. Według komunikatu prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych po dniu 1 stycznia 2018 r., utworzonych do końca 2017 r. odpisów aktualizujących, powinno skutkować obowiązkiem dokonania przez bank porównania kwot odpisów aktualizujących utworzonych na należności zgodnie z MSR 39 i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2017 r., z kwotami odpisów na straty kredytowe utworzonych na te należności zgodnie z MSSF 9, które stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisów obwiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. Jeśli zatem bank, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi utworzył do końca 2017 r. na daną należność odpis aktualizujący, który po dniu 1 stycznia 2018 r., na podstawie przepisów u.p.d.o.p., będzie mógł być zaliczony do kosztów podatkowych jako odpis na straty kredytowe, po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności i odpis ten wynika z nowych zasad wyceny należności określonych w MSSF 9, to zwiększenie w wyniku takiej wyceny odpisu na należność stanowić będzie koszt podatkowy, a zmniejszenie tego odpisu stanowić będzie odpowiednio przychód podatkowy. Jako przychody lub koszty uzyskania przychodów podlega zaliczeniu jedynie ewentualna różnica powstała w wyniku zmniejszenia lub zwiększenia wartości odpisu na straty kredytowe, utworzonego na dzień 1 stycznia 2018 r. w porównaniu do odpisu aktualizującego limitowanego rezerwą celową utworzoną i zaliczoną w koszty podatkowe przed tym dniem, na aktywa finansowe rozpoznawane od 1 stycznia 2018 r. dla celów podatku dochodowego. W efekcie zmiany standardu rachunkowości, banki rozpoznają: - koszty uzyskania przychodów, w przypadkach gdy odpis dokonany zgodnie z MSSF 9 podlegający zaliczeniu do kosztów podatkowych jest wyższy od odpisu dokonanego zgodnie z MSR 39, rozpoznanego uprzednio, do końca 2017 r., jako taki koszt, w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy tymi wartościami rachunkowości, na dzień zmiany standardu, - przychody podlegające opodatkowaniu, w przypadkach gdy odpis dokonany zgodnie z MSSF 9, podlegający zaliczeniu do kosztów podatkowych jest niższy od odpisu dokonanego zgodnie z MSR 39 rozpoznanego uprzednio, do końca 2017 r., jako taki koszt, w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy tymi wartościami na dzień zmiany standardu rachunkowości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ustawy zmieniającej jest w pełni prawidłowa. Ust.1 tego artykułu stanowi ogólną zasadę, zgodnie z którą do utworzonych przed datą wejścia w życie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rezerw i odpisów aktualizacyjnych stosuje się przepisy dotychczasowe. Jest to zgodnie z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem dokonywania zmian w prawie ze skutkiem wstecznym (lex retro non agit). Art.12 ust. 2 ustawy zmieniającej reguluje sytuację, gdy (także z uwagi na zmianę standardów rachunkowości) podatnik po 31 grudnia 2017 r. zobowiązany jest do aktualizacji wyceny wartości składnika aktywów stanowiącego wierzytelność z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) albo wierzytelność z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) i w wyniku tej wyceny wystąpi różnica pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r. Odnosi się zatem do zdarzeń, które mają miejsce już po wejściu w życie ustawy zmieniającej, ale dotyczą rezerw i odpisów powstałych przed tą datą. Tylko taka interpretacja tego przepisu pozwala na zachowanie spójności z ust. 1 tego artykułu i nie powoduje, że nowe regulacje mają zastosowanie wstecz. Wskazuje na to również treść ust. 3 art. 12 ustawy zmieniającej, który jednoznacznie wskazuje, że ust. 2 nie ma zastosowania do nowych rezerw i odpisów aktualizacyjnych, a jedynie do tych, które na podstawie przepisów dotychczasowych zostały już przed 1 stycznia 2017 r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Art. 12 ust. 4 i 5 ustawy zmieniającej dają natomiast podatnikowi wybór co do momentu zaliczenia przychodu do danego roku podatkowego, gdy w przypadku powstania różnicy, o której mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu i pozwala zniwelować ewentualne negatywne skutki podatkowe dla podatnika, który w danym roku podatkowym nie może już z tego tytułu rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskanego w sposób wskazany w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przychodu, pozwalając mu także na proporcjonalne jego uwzględnianie w kolejnych latach podatkowych. Nie można z art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej wyprowadzić wniosku sprzecznego z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej i uznać, że ustawodawca nakazuje rozwiązać wszystkie rezerwy i odpisy utworzone na podstawie przepisów obowiązujących do końca roku 2017 r. i na nowo rozpoznawać koszty uzyskania przychodu z tego tytułu tylko z tego powodu, że zmieniły się standardy rachunkowości. Przeciwnie, ustawodawca dostosowuje przepisy podatkowe do tej zmiany w taki sposób, aby podatnik nie musiał korygować już dokonanych rozliczeń podatkowych. Słusznie w tym zakresie uznał sąd pierwszej instancji, że odmienne rozumienie tego przepisu, prezentowane przez stronę skarżącą, prowadziłoby do sztucznego powstania przychodu tylko i wyłącznie wskutek czynności technicznej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę stanowisk stron i stanu prawnego, dochodząc do trafnego wniosku, zgodnego z wcześniejszą linią orzeczniczą, że zmiana standardu rachunkowości jest właśnie neutralna podatkowo. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie sądu pierwszej instancji jest szczegółowe, zapewnia kontrolę instancyjną. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie został zasądzony mimo wniosku, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez radcę prawnego, a na rozprawie nikt się nie stawił ze strony organu.