II FSK 81/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 549/14 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. E. oraz M. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1396 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 81/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. E. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 13.10.2008 r. skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 10.943,70 zł od dochodów z działalności wykonywanej osobiście – uczestnictwa w radach nadzorczych dwóch spółek. Podniósł, że dochody te na mocy art. 22 umowy z dnia 13.01.2004 r. między Polską a Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, dalej: umowa polsko-austriacka) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Austrii jako kraju miejsca zamieszkania podatnika. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29.05.2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że wpłacone zaliczki na podatek zostały zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych i nadpłata nie występuje. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że zaskarżył decyzję określającą wysokość jego zobowiązania podatkowego, toteż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno zostać zawieszone do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Ponadto podtrzymał stanowisko, że dochody z tytułu uczestnictwa w radach nadzorczych polskich spółek kapitałowych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Austrii. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5.12.2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził nadpłatę w wysokości 1.162,70 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Wskazał, że skarżący uzyskał wynagrodzenie za świadczone na rzecz polskich spółek usługi konsultacyjne i doradcze, posiadając w Polsce stałą placówkę w rozumieniu art. 14 umowy polsko-austriackiej, którą stanowiły pomieszczenia udostępniane skarżącemu w siedzibach spółek. Dochody te podlegają więc opodatkowaniu w państwie ich źródła, ale ponieważ należny od nich podatek wyniósł 9.781 zł, a tytułem zaliczek pobrano kwotę 10.943,70 zł, powstała nadpłata w kwocie 1.162,70 zł. Brak było podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, ponieważ to ostatnie dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podczas gdy sprawa o stwierdzenie nadpłaty dotyczy opodatkowania dochodów od działalności wykonywanej osobiście przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że za stałą placówkę w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie uważa się pomieszczeń udostępnianych przy okazji wykonywania jednego zlecenia i tylko w tym celu, toteż niesłusznie uznano, iż świadczył on usługi w Polsce z wykorzystaniem takiej placówki. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że został naruszony art. 205 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskutek tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego najpierw zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie bez podjęcia tego postępowania wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty; w takiej sytuacji proceduralnej decyzję merytoryczną wydał też Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ istota zawieszenia postępowania sprowadza się do tego, że w trakcie zawieszenia nie mogą być podejmowane żadne czynności za wyjątkiem wymienionych w przepisach, bez podjęcia postępowania organy podatkowe nie mogły ani gromadzić dowodów, ani rozstrzygać sprawy merytorycznie, toteż naruszenie art. 205 § 1 a także art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył też z zachowaniem właściwej formy procesowej wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, co naruszało art. 201 § 2 i § 3 O.p., a także art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z uniemożliwieniem zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego. Akcentując, że w zaistniałej sytuacji procesowej przedwczesne jest ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skargi, Sąd zauważył, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28.03.2013 r., określająca zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w tym podatku w innej wysokości, niż wynika ona z tej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1, a także art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez uznanie, że naruszenie art. 205 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.12.2013 r. z uwagi na to, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia tych przepisów na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przecenienie wpływu decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., na postępowanie dotyczące nadpłaty w podatku zryczałtowanym, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Niewątpliwie postępowanie mające na celu prawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2007 było i wielowątkowe, i wielotorowe. Jego przedmiotem był bowiem zarówno wymiar tego podatku od dochodu z osobiście wykonywanej przez skarżącego działalności w postaci udziału w pracach rad nadzorczych spółek kapitałowych, jak i wymiar podatku od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a ponadto nadpłata w tym podatku. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty było kilkakrotnie zawieszane, a następnie podejmowane, bez zachowania konsekwencji w podejmowanych rozstrzygnięciach procesowych. Dostrzega to Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, że prowadzone w sprawie postępowania, zarówno wymiarowe, jak nadpłatowe, zostały zawieszone postanowieniem z dnia 27.11.2009 r., postępowanie wymiarowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 28.09.2010 r. oraz ponownie zawieszone postanowieniem z dnia 12.06.2012 r., w której to dacie także ponownie zawieszono niepodjęte postępowanie nadpłatowe, by oba postępowania ponownie podjąć postanowieniem z dnia 25.09.2012 r., jednakże bez odniesienia do zawieszenia postępowania nadpłatowego postanowieniem z dnia 12.06.2012 r. Odnotowując te wadliwości trzeba jednak podkreślić, że niezależnie od tego, czy postanowienie z dnia 12.06.2012 r. o zawieszeniu postępowania nadpłatowego było prawnie skuteczne, skoro postępowanie to pozostawało w zawieszeniu już od dnia 27.11.2009 r. i zostało skutecznie podjęte postanowieniem z dnia 25.09.2012 r., niewątpliwie oba postępowania zakończono decyzjami rozstrzygającymi sprawy co do ich istoty. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a na mocy art. 125 § 1 O.p. obowiązane są działać nie tylko wnikliwie, ale także szybko, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ewentualne wadliwości w zakresie zawieszania oraz podejmowania postępowania nadpłatowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro znalazła ona ostateczne rozstrzygnięcie merytoryczne. W szczególności nie przekonuje argument o pozbawieniu skarżącego możliwości zaskarżenia postanowienia rozstrzygającego złożony przez niego wniosek o zawieszenie postępowania, skoro wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty otwierało skarżącemu możliwość jej zaskarżenia i zbadania sprawy przez sąd administracyjny w pełnym zakresie, także obejmującym przyczyny nierozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania oraz możliwy wpływ tego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy. Nietrafna jest więc konstatacja, że samo nierozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania niweczy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i konieczne jest uchylenie decyzji rozstrzygającej sprawę w tym zakresie tylko po to, by organ podatkowy w sposób formalnie poprawny rozpatrzył wniosek o zawieszenie postępowania, skoro badając zgodność z prawem decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty sąd administracyjny może ocenić, czy wniosek o zawieszenie postępowania był zasadny, czy też nie. Trzeba też podkreślić, że ze względu na nietożsamość źródeł przychodów postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku od dochodu z działalności wykonywanej osobiście nie jest powiązane z rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dostrzegł to zresztą skarżący, odnosząc się w skardze wyłącznie do kwestii merytorycznie związanych z możliwością opodatkowania u źródła uzyskanego przez niego dochodu z działalności wykonywanej osobiście, a w szczególności do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia posiadania w Polsce stałej placówki w rozumieniu art. 14 umowy polsko-austriackiej. Należy zatem zgodzić się z postawionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1, a także art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Błędne było bowiem leżące u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji uznanie, że naruszenie przez organy podatkowe art. 205 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rzeczywistości wpływu tego nie sposób się dopatrzeć w sytuacji, gdy organy podatkowe rozpatrzyły sprawę merytorycznie, co do jej istoty. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezasadne uznanie wpływu decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., na postępowanie dotyczące nadpłaty w podatku zryczałtowanym, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. Spór w sprawie, stanowiącej przedmiot rozpoznania sądu kasacyjnego, dotyczy zasadności opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, a zagadnieniem rozstrzygającym – co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny jak dotąd się nie wypowiedział – jest to, czy skarżący dysponował na terytorium Polski stałą placówką, czy też nie. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Powoduje to uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tego, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, a rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem materialnym, a w szczególności z art. 14 umowy polsko-austriackiej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem okoliczności, że do sprawy wstąpili następcy prawni zmarłego skarżącego.