II FSK 807/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 62/24 w sprawie ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D.GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9298 (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 marca 2024 r., III SA/Wa 62/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. GmbH z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2018 r. dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury kosztowej od podmiotu powiązanego - D GmbH1 Faktury dotyczyły lat zeszłych, tj. 2014-2017 i związane były z usługami wykonywanymi przez podmiot powiązany na rzecz Skarżącej. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej faktury dokumentowały świadczenie przez pracowników podmiotu powiązanego na rzecz Skarżącej usług m.in.: kontrolingu, wsparcia, zarządzania, usług związanych z realizacją projektu, wsparcia księgowego. Skarżąca załączyła zestawienie osób wykonujących usługi na swoją rzecz wraz z podaniem liczby dni, w których wykonywane były czynności i stawki dziennej wyrażonej w euro. Przedstawiła również opis poszczególnych stanowisk oraz czynności wykonywanych przez osoby zajmujące te stanowiska. Wśród dokumentów znajdują się także przykładowe bilety lotnicze dotyczące podróży pana L. (członek zarządu) z M. do W. (siedziba oddziału), faktury za usługi noclegowe oraz za wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami (wydatki za usługi gastronomiczne), przykładowe faktury dokumentujące podróże pana D. (jedna z osób wykonująca czynności na rzecz D. GmbH) do M. - do siedziby firmy Z., przykładowe faktury dokumentujące podróże pana G. (jedna z osób wykonująca czynności na rzecz D. GmbH) do W. - do siedziby oddziału, przykładowe faktury dotyczące podróży pani V. (jedna z osób wykonująca czynności na rzecz D. GmbH) do W. - siedziba oddziału. Skarżąca wyjaśniła, że usługi wykonane w 2016 roku przez pracowników D. GmbH1 zostały fizycznie rozliczone przez Spółkę we wrześniu 2018 r., ponieważ dopiero wtedy Spółka została obciążona, tj. dopiero wtedy wystawiono fakturę. Skarżąca załączyła wyciąg z raportu Urzędu Skarbowego ds. Kontroli dużych przedsiębiorców w O. z 10 września 2018 roku z kontroli podatkowej w firmie D. GmbH1 wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Skarżąca wskazała, że raport zawiera również wartości, którymi spółka D GmbH1 powinna obciążyć spółkę D. GmbH Oddział w P. Sp. z o.o. w latach 2013-2016 z uwagi na fakt, iż wydatki pierwotnie poniesione przez D. GmbH1 związane były (co ustaliły niemieckie organy podatkowe) z działalnością zakładu spółki D GmbH w P.. Skarżąca wyjaśniła, że w oparciu o wynik kontroli w Niemczech, spółka D GmbH1 dokonywała analogicznego obciążenia kosztami w kolejnych latach podatkowych. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że spółki nie zawarły ze sobą pisemnej umowy na świadczenie przedmiotowych usług. Podstawą do kalkulacji wydatków poniesionych przez D GmbH1, a związanych z działalnością D GmbH w P. była tabela, z której wynika, kto (osoby wymienione z imienia i nazwiska), w których latach i w jakim zakresie, wykonywały czynności na rzecz D GmbH - zakładu w P. Zdaniem organu sama faktura i dowód zapłaty nie stanowią wystarczających dowodów, że usługi niematerialne rzeczywiście były świadczone. Innymi dowodami Skarżąca nie dysponuje. W ocenie Dyrektora IAS w przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji nie wykazano jednoznacznie, że posiada ona dokumenty świadczące o faktycznym prowadzeniu i wykonywaniu konkretnych usług przedstawionych przez spółkę w tabeli. Przedstawione dokumenty nie precyzują i nie konkretyzują faktycznych działań wykonywanych przez pracowników D GmbH1 Dokumenty przedłożone nie potwierdzają, że jakiekolwiek usługi zostały wykonane. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że wystawienie faktury 30 września 2018 r. nastąpiło w związku z kontrolą niemieckich organów podatkowych, czego dowodem był przedłożony raport kontroli. Polski organ nie kwestionuje wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez niemieckie organy skarbowe, jednak Skarżąca jest podmiotem rozliczającym się ze swoich dochodów w Polsce, powinna zatem przestrzegać polskich przepisów podatkowych i świadczenie usług niematerialnych udokumentować. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę wskazując, że organ dokonał jedynie powierzchownej analizy poszczególnych dowodów przedłożonych przez spółkę (faktury i rachunki), a części z nich nie uwzględnił wcale (raport Urzędu Skarbowego ds. Kontroli dużych przedsiębiorców w O. z 10 września 2018 r., z którego wynikało, że usługi niematerialne jednak były świadczone). Skarżąca przedstawiła organowi raport Urzędu Skarbowego ds. kontroli dużych przedsiębiorców w O. z 10 września 2018 r., w którym stwierdzono, że w latach 2013-2016 D GmbH1 świadczyła na rzecz skarżącej usługi związane z działalnością zakładu w P. W raporcie tym wskazano, jakie są wartości usług niematerialnych wykonanych w danym roku na rzecz oddziału skarżącej. Organ w tym zakresie nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że nie kwestionuje ustaleń raportu, niemniej jednak skarżąca obowiązana jest przestrzegać polskich przepisów podatkowych i powinna udokumentować bardziej starannie fakt wykonania usług. Organ powinien był - dysponując takim raportem - ustalić, dlaczego i na jakiej podstawie uznano, że sporne usługi i związane z nimi wydatki związane ze świadczeniem usług niematerialnych zostały przypisane skarżącej spółce. Wyjaśnienia wymaga także pojawiające się w raporcie stwierdzenie, iż "osiągnięto porozumienie w sprawie ujęcia w bilansie pokontrolnym rocznej należności wobec spółki D GmbH – zakład Polska – w wysokości 187.500 Euro". Należy wyjaśnić, o jakie porozumienie chodzi i w jaki sposób porozumienie to wpływa na rozliczenia między skarżącą a podmiotem powiązanym. Według sądu Skarżąca trafnie zarzuca, że organ powinien był zwrócić się do organu niemieckiego o podanie podstaw faktycznych twierdzeń zawartych w raporcie. Skoro niemiecki organ kontrolny uznał, że sporne usługi zostały wykonane na rzecz Skarżącej, to należało podjąć starania w celu wyjaśnienia, dlaczego tak uznano. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako: O.p.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez wadliwe uznanie przez sąd, że organ podatkowy przedwcześnie odmówił Spółce zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych od niemieckiego podmiotu powiązanego, gdy w ustalonych okolicznościach faktycznych, z uwagi na brak przedstawienia przez Skarżącą (pomimo wezwań organów) dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług niematerialnych, organ podatkowy - wbrew ocenie sądu - był uprawniony, by zakończyć postępowanie dowodowe i odmówić Spółce zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego w celu realizacji zalecenia podjęcia przez organ dalszej inicjatywy dowodowej, polegającej na zwróceniu się do niemieckich organów podatkowych o podanie podstaw uznania w raporcie z dnia 10.09.2018r., że sporne usługi i związane z nimi wydatki związane ze świadczeniem usług niematerialnych zostały przypisane Spółce, gdy z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - wbrew ocenie sądu - nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania dalszej inicjatywy dowodowej, czy poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy (jak w przedmiotowej sprawie) środków takich nie przedstawia dysponujący nimi podatnik. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 5. Spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii zasadności rozliczenia w 2018 r. usług wykonywanych przez Podatnika w latach poprzednich (w niniejszej sprawie w 2016 r.) Zasadnie bowiem zwraca uwagę polski organ podatkowy na konieczność w pierwszej kolejności weryfikacji rzeczywistego świadczenie takich usług. Warto przy tym zwrócić uwagę, że Spółka nie dostarczyła żadnych nowych dowodów mimo wezwań; a złożone pisma wyjaśniające - zawierają wyłącznie hasła, ogólnikowe stwierdzenia i wskazania, czego dotyczyły rzekome usługi (a są to w rzeczywistości zakresy obowiązków pracowników na danych stanowiskach). Również załączone dokumenty dotyczące lotów samolotowych, opłat noclegowych i wydatków na usługi gastronomiczne nie potwierdzają faktu wykonania usług objętych sporną fakturą. Uprawdopodobniono jedynie, że pewne osoby w określonym czasie przyjechały do Polski, korzystały z noclegu i konsumpcji - co jeszcze nie musi oznaczać, że świadczyły usługi niematerialne w postaci wsparcia i kontroli. Ponadto, nie przedstawiono żadnej umowy na świadczenie usług. Dodatkowo podstawą do kalkulacji wydatków poniesionych była tabela, z której wynika, kto (osoby wymienione z imienia i nazwiska), w których latach i w jakim zakresie wykonywał czynności na rzecz Skarżącej - zakładu w P. Wskazać w tym względzie należy, że polskie organy nie dysponowały również raportem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie niemieckiej (sporządzonym przez niemiecki Urząd Skarbowy ds. Kontroli dużych przedsiębiorstw), gdyż Spółka wzywana przez polski organ podatkowy do przedstawienia wymaganych dowodów przekazała jedynie wypis z tego raportu stanowiący 1 akapit. Wypis ten nie określa zakresu ani też terminu wykonania na rzecz polskiego kontrahenta spornych usług niematerialnych. Znamienne przy tym pozostaje, że Spółka nie podnosiła, aby nie dysponowała pełną treścią raportu. Wypada więc podkreślić, że gdy podatnik jest w posiadaniu dokumentów, ale nie dostarcza ich organom podatkowym w całości mimo wezwań to nie można przerzucać odpowiedzialności w kwestii zebrania dowodów wykonania usług niematerialnych na organy podatkowe. Nie wytrzymuje próby krytyki taki pogląd sądu I instancji zaprezentowany w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ocenił bowiem to, czym dysponował i wyciągnął przekonujące wnioski, stwierdzając, że sama umowa, faktura czy dowód uiszczenia zapłaty za usługę nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Zresztą, nawet dokładny opis przedmiotu usługi na fakturze nie przesądza o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym i nie jest dowodem na wykonanie umowy. Skarżąca podnosiła, że co prawda dysponuje business planem i raportami, ale ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa nie zamierza ich ujawniać. Takie stanowisko jest zrozumiałe w sytuacji przedstawienia innego rodzaju dowodów, które uprawdopodobniłyby świadczenie konkretnych usług. Należy cały czas mieć na uwadze, jakiego rodzaju usługi miały być wykonane w niniejszej sprawie –usługi niematerialne w postaci kontrolingu, wsparcia i zarządzania. W przypadku usług niematerialnych, które nie mają substratu w postaci np. wytworzonego towaru czy wykonanej usługi, której efekt jest widoczny, mierzalny i możliwy do zweryfikowania - aby nie narazić się na niekorzystne skutki podatkowe należy zadbać o udokumentowanie świadczenia usług. Wbrew poglądowi WSA w Warszawie, to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie takich usług. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Nie oznacza to, że podatnik ma w tym względzie jakieś szczególne pozaustawowe obowiązki dokumentacyjne nałożone przez ustawodawcę. Jednak w interesie podatnika jest, aby świadczenie tych usług było precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane w taki sposób, by nie budziło to wątpliwości organu. To leży w interesie podatnika. Tymczasem - mimo licznych wezwań kierowanych przez organy podatkowe do Spółki o przesłanie dokumentów oraz wszelkich innych pisemnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług niematerialnych przez podmiot powiązany - Spółka nie przedstawiła żadnych wymaganych przez jednolite orzecznictwo sądowe dowodów materialnych potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług. Organ trafnie uznał zebrane dokumenty są niewystarczające, zważywszy, że Spółka jest podmiotem rozliczającym się w Polsce i powinna przestrzegać polskich przepisów podatkowych jak i wezwań polskich organów. Okoliczność, że organ niemiecki zajął określone stanowisko w sprawie i Spółka przedstawiła fragment (akapit) przetłumaczonego raportu, nie zmienia stanowiska, że polski organ podatkowy ani sąd administracyjny nie są związane takim raportem. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 908/21: "(...) dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika". Jak trafnie podnosi NSA w wyroku z 6 lipca 2022 r., II FSK 2977/19: "(...) organ nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. (...) Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c P.p.s.a, gdyż przeprowadzona przez ten sąd kontrola legalności dokonana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż w polskim postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z danych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego (np. zaliczenie faktury w ciężar kosztów), konieczne jest rzetelne dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Ponieważ z tej okoliczności Skarżąca pragnie wyciągnąć określone korzyści, to w tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża Skarżącą. Poza tym to Skarżąca najlepiej orientuje się, gdzie znajdują się dokumenty, które mogą uprawdopodobnić świadczenie usług niematerialnych. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji dokona oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. 6. Uznając za trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że odnoszenie się do zarzutów o charakterze materialnym - na obecnym etapie postępowania - byłoby przedwczesne. 7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.