II FSK 806/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/16 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 806/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 ze względu na trudną sytuację finansową i osobistą. Prezydent Miasta Stołecznego W. decyzją z dnia 20.04.2016 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 18.08.2016 r. decyzję tę utrzymało w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięć stwierdzono, że podane przez skarżącą okoliczności nie wskazują na wystąpienie ważnego interesu strony, uzasadniającego udzielenie ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 125 § 1 i art. 121 § 2 w związku z art. 140 § 1 i § 2 O.p. przez usankcjonowanie przyjętego sposobu działania organu pierwszej instancji, a także art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez nienależyte uzasadnienie decyzji wskutek przyjęcia arbitralnego rozumienia interesu publicznego oraz przeciwstawieniu go ważnemu interesowi skarżącej. Skarżąca podniosła, że nie rozstrzygnięto kwestii posiadania przez nią statusu przedsiębiorcy i błędnie przyjęto, że ma zaległości z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2012-2013., a odwoływanie się do uszczuplenia wpływów budżetowych w przypadku uwzględnienia wniosku pomija, że rozłożenie zaległości na raty takiego skutku nie wywołuje. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości objęte wnioskiem, a podwyższony wymiar podatków w następstwie wznowienia postępowań podatkowych wynikał z ustalenia wyższej podstawy opodatkowania, niż zadeklarowana przez skarżącą. Przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i musi być uzasadnione równie wyjątkowymi powodami, a nadto oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego. Skarżąca posiada budynek usługowo-mieszkalny praz dom jednorodzinny obciążony kredytem hipotecznym, jest udziałowcem i prezesem spółki kapitałowej, działającej w branży hotelarskiej, uzyskując roczny dochód w wysokości 69.040,75 zł, a także uzyskując dochody z działalności wykonywanej osobiście i z najmu i dzierżawy w kwotach po 27.595,49 zł – 38.169,75 zł rocznie oraz z innych źródeł w kwocie 8.885 zł w roku 2013; prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem, który nieregularnie otrzymuje alimenty w wysokości 825 zł miesięcznie; prowadzony przez spółkę hotel nie przynosi obecnie dochodów ze względu na zamknięcie prowadzącej do niego ulicy; skarżąca leczy się onkologicznie. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wykazuje, że sytuacja finansowa skarżącej jest stabilna, a trudności w prowadzeniu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej nie mogą być utożsamiane z trudnościami życiowymi samej skarżącej. Ponieważ przyczyną powstania zaległości podatkowych było zaniżenie zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, zaległości te nie powstały z przyczyn nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącej, toteż dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającego na uzasadnieniu decyzji w sposób nienależyty, poprzez przyjęcie arbitralnego i subiektywnego rozumienia kategorii interesu publicznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., polegające na nieuchyleniu decyzji pomimo naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego przez nieuzasadnione przeciwstawienie kategorii interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu błędnego rozumienia kategorii ważnego interesu podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Wbrew ocenie skarżącej wyjaśnienie to mieści się w granicach wyznaczonych normatywnymi przesłankami rozstrzygnięcia. W szczególności podatkowy organ odwoławczy wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie świadczą o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Okoliczność, że wniosku takiego skarżąca nie podziela i inaczej postrzega znaczenie ustalonych w postępowaniu faktów, nie świadczy o wadliwości ocen organów podatkowych. W szczególności odmienne od oczekiwań skarżącej stanowisko organów podatkowych nie może uzasadniać zarzutu arbitralności ocen, skoro na mocy art. 191 O.p. organy podatkowe są umocowane, ale zarazem także zobligowane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie ocena, czy wymienione przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych występują, opiera się na analizie faktów obrazujących charakter zaległości, sytuację osobistą i majątkową zobowiązanego oraz – ewentualnie – sytuację budżetową beneficjenta podatku, nie sposób zgodzić się jednak ze skarżącą, że podatkowy organ odwoławczy tylko zadeklarował ("zamarkował") odniesienie się do takich wartości społecznych, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu administracji publicznej, a z drugiej strony – zasadność obciążenia państwa (gminy), a pośrednio całego społeczeństwa, kosztami udzielonej pomocy, ale wartości tych nie zaangażował na potrzeby uzasadnienia decyzji. W istocie organ podatkowy ocenił zarówno przyczynę powstania zaległości podatkowych, jak i sytuację majątkową i osobistą skarżącej w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, a także pozbawienie budżetu gminy cząstki bieżących wpływów podatkowych w kontekście wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Zakres tej oceny należy uznać za wystarczający, a krytyczne wobec niej stanowisko skarżącej jako oparte na argumentach teoretycznych, abstrakcyjnych i niekonkretnych, niepoddających się merytorycznej weryfikacji. Nieporozumieniem wydaje się wszakże postulat budowania zaufania podatnika do organów podatkowych przez udzielanie podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, choćby ze względu na potencjalne naruszenie w ten sposób zaufania do organów władzy publicznej tych podatników, którzy swoje powinności podatkowe regulują terminowo. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., polegającego na uzasadnieniu decyzji w sposób nienależyty, poprzez przyjęcie arbitralnego i subiektywnego rozumienia kategorii interesu publicznego. Nieuwzględniając tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Przeprowadzone rozważania należy odpowiednio odnieść także do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez nieuzasadnione przeciwstawienie kategorii interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Dostrzeżenie tego przeciwstawienia wynika z subiektywnej oceny skarżącej zapadłego rozstrzygnięcia, jednakże nie sposób oceny tej podzielić, brak bowiem podstaw do przyjęcia, że według organu podatkowego ulga w spłacie zaległości podatkowych może być udzielona w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, o ile nie stoi temu na przeszkodzie ważniejszy interes fiskalny. Taki pogląd organu podatkowego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części przedstawiającej stan sprawy, a zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. nie postawiono, brak zatem podstaw do negowania zaprezentowanego w wyroku obrazu sprawy, w tym treści uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego. Niewątpliwie w interesie jednostki samorządu terytorialnego jest uzyskiwanie należnych i zapreliminowanych w budżecie przychodów podatkowych, niemniej nie wyczerpuje to kategorii interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Rzecz jednak w tym, że skarżąca nie wskazuje innych, konkretnych wartości, które w odczytaniu znaczenia tej kategorii prawnej zostały pominięte w rozpoznawanej sprawie. Jak już wspomniano, nieuprawnione jest proste łączenie kwestii zaufania do organów podatkowych z uzyskaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych, co zdaje się wyrażać stanowisko skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc nie podzielił takiej argumentacji skarżącej i nie dopatrując się naruszenia z tej przyczyny przytoczonych w zarzucie przepisów O.p. zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu błędnego rozumienia kategorii ważnego interesu podatnika, nie można zgodzić się ze skarżącą, że dla oceny wystąpienia tej przesłanki bez znaczenia pozostaje przyczyna powstania zaległości podatkowej, a zwłaszcza okoliczność zaniżenia podstawy opodatkowania przez skarżącą. Niewątpliwie nie jest to okoliczność rozstrzygająca losy wniosku o udzielenie ulgi w spłacie tej zaległości, ale pominięta być nie może. Oczywiście zbadany i oceniony powinien być także związek pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej skarżącej a niemożnością zapłaty zaległości, niemniej związek ten zbadany i oceniony został - tyle, że wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie odpowiadały stanowisku skarżącej co do niemożności spłacenia zaległości. Nieporozumieniem jest twierdzenie, że nieudzielanie ulgi jest sposobem dodatkowego represjonowania skarżącej ze względu na sposób powstania zaległości; nie sposób także dociec, jaką karę pieniężną ma na myśli skarżąca uzasadniając ten zarzut, skoro przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi i zarazem przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku od nieruchomości, a nie kara pieniężna. Niezależnie zatem od tego, że uzasadnienie zarzutu nie koresponduje z treścią tego zarzutu, którą jest błędna wykładnia wymienionych w nim przepisów prawa materialnego, zarzut ten jest niezasadny także z przyczyn merytorycznych, gdyż nie przedstawia argumentów za innym rozumieniem tych przepisów, niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a wcześniej organy podatkowe. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.