II FSK 805/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp.j. z siedzibą w K. (dawniej "M." sp. j. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2399/16 w sprawie ze skargi "M." sp.j. z siedzibą w K. (dawniej "M." sp. j. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 805/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki jawnej "M." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20.01.2016 r. stwierdził nadpłatę skarżącej Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87.000 zł oraz odmówił oprocentowania tej nadpłaty od dnia jej powstania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30.05.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części stwierdzającej nadpłatę oraz uchylił w części odmawiającej jej oprocentowania i odmówił oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania oraz przyznał oprocentowanie od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty. Wyjaśnił, że w związku z czynnością nabycia przez skarżącą nieruchomości niezasadnie pobrano w dniu 13.12.2009 r. podatek od czynności cywilnoprawnych. natomiast wniosek o zwrot nadpłaty skarżąca złożyła dopiero dnia 31.12.2014 r. Ponieważ nadpłata została stwierdzona decyzją wydaną w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wskutek żądania podatnika kwestionującego pobranie podatku przez płatnika, podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 76c O.p., niemniej skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku – na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, ale nie od dnia powstania nadpłaty, jak twierdzi skarżąca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 i § 4 O.p., a także art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji przez odmowę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że skarżąca nie wskazała przepisu, z którego w okolicznościach sprawy wynikałby obowiązek naliczania odsetek od dnia powstania nadpłaty, bowiem z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia jej powstania. Przytoczone w skardze przepisy Konstytucji dotyczą kwestii na tyle ogólnych i odległych od zagadnienia początkowej daty naliczania odsetek od nadpłaty, że ich analiza staje się zbędna. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku wszechstronnego rozważenia zarzutów skargi oraz zebranego materiału; 2. art. 78 § 1 i § 4 O.p. przez błędne zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że słusznie zaskarżona decyzja przewidywała naliczenie odsetek od dnia złożenia wniosku, a nie od dnia wniesienia nadpłaty; 3. art. 2, art. 32 ust/ 1 i art. 7 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia obowiązku zwrotu nadpłaty z odsetkami, naliczonymi od nia ich wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dla realizacji zasad konstytucyjnych, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), a wszyscy są równi wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), konieczne jest ustalenie, jak określone zagadnienie reguluje ustawodawstwo zwykłe. Innymi słowy, dla oceny, czy w konkretnym przypadku organy władzy publicznej działały na podstawie i w granicach prawa oraz z respektowaniem zasady równości wobec prawa, konieczne jest poznanie treści prawa, do którego organy te winny się stosować. O okresach oprocentowania nadpłat stanowi art. 78 O.p. w § 3, § 4 i § 5. Przepisy te przewidują oprocentowanie nadpłat od dnia ich powstania w następujących przypadkach: jeżeli nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, o ile organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.); jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia: zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego, deklaracji rocznej przez podatników specjalnego podatku węglowodorowego, deklaracji podatku akcyzowego przez podatników podatku akcyzowego oraz deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa państwowe, a także, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od skorygowania deklaracji przez podatnika względnie od upływu terminu do wniesienia sprzeciwu w przypadku skorygowania deklaracji przez organ podatkowy (art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 2 pkt 1-3 i § 2 O.p.); jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia lub skorygowania deklaracji kwartalnej przez podatników podatku od towarów i usług, dokonujących wpłat zaliczek na ten podatek (art. 78 § 3 pkt 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 7 i art. 73 § 2 pkt 4 O.p.); jeżeli nadpłata powstała w wyniku uchylenia lub zmiany aktu normatywnego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty przed terminem uchylenia lub zmiany tego aktu lub w terminie 30 dni od tej daty (art. 78 § 5 O.p.). Żaden z tych przypadków nie odpowiada sytuacji skarżącej, gdzie nienależny podatek od czynności cywilnoprawnych pobrał płatnik, a nadpłata została stwierdzona decyzją wydaną w następstwie złożenia przez podatnika stosownego wniosku. Stosując się do obowiązującego prawa zgodnie z postanowieniami Konstytucji organy podatkowe nie mogły więc uwzględnić żądania skarżącej i oprocentować zwróconej nadpłaty już od dnia jej powstania. Organy podatkowe miały natomiast obowiązek zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. i stwierdzając, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.) nastąpiło po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku oraz że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, oprocentować tę nadpłatę od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Odnosząc się więc do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie zauważyć należy oczywistą bezzasadność twierdzenia o naruszeniu art. 2, art. 32 ust/ 1 i art. 7 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia obowiązku zwrotu nadpłaty z odsetkami, naliczonymi od dnia powstania tej nadpłaty. Skoro bowiem przepisy prawa w okolicznościach, w jakich doszło do powstania, stwierdzenia i zwrotu nadpłaty skarżącej, nie przewidywały żądanego przez skarżącą oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, organy podatkowe takiego oprocentowania przyznać nie mogły. Właśnie takie postępowanie organów podatkowych należy uznać za odpowiadające wymienionym w zarzucie zasadom konstytucyjnym, którym uchybiłoby rozstrzygnięcie odpowiadające żądaniu skarżącej. Można jedynie dodać, że zasada równości wobec prawa odnosi się do sytuacji, gdy adresaci norm prawnych znajdują się identycznej sytuacji pod względem cech uznanych przez prawo za istotne, ale dopuszcza różnicowanie, gdy adresaci norm prawnych nie legitymują się cechami prawnie istotnymi w tym samym stopniu. Nie sposób też zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku wszechstronnego rozważenia zarzutów skargi oraz zebranego materiału. Pomijając już konstrukcyjną wadliwość zarzutu, w którym podstawę kasacyjną przytoczono nieprecyzyjnie, jako że art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, a nie określono, który z nich w ocenie skarżącej został naruszony, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie rozstrzygnął w granicach sprawy, której przedmiotem był początkowy termin naliczania oprocentowania nadpłaty. Okoliczność, że Sąd ten nie przychylił się do argumentacji skarżącej, głównie o charakterze słusznościowym i pozaprawnym, nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Błędne jest również twierdzenie o naruszeniu art. 78 § 1 i § 4 O.p. przez błędne zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że zaskarżona decyzja słusznie przewidywała naliczenie odsetek od dnia złożenia wniosku, a nie od dnia powstania nadpłaty, bowiem z przyczyn wcześniej już wyłożonych problematyka początkowej daty oprocentowania nadpłat jest zdecydowanie bardziej skomplikowana, niż dostrzega to skarżąca, a przede wszystkim – oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania możliwe jest tylko wtedy, gdy przewiduje to pozytywny przepis prawa podatkowego. Skoro w przypadku takim, w jakim nadpłata powstała u skarżącej, jej oprocentowanie możliwe było dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (i to tylko dlatego, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana z opóźnieniem, a w przypadku zachowania terminu do wydania decyzji i terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie w ogóle by nie przysługiwało) dalej idące żądanie skarżącej nie mogło być uwzględnione. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.