II FSK 805/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/15 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. T. kwotę 840 (słownie: osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn.akt I SA/Rz 1031/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. Sąd podał, że skarżącemu odmówiono umorzenia odsetek w wysokości 117.710 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 września 2011 r. oraz z dnia 7 maja 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu H. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Skarżący uzasadniając swój wniosek w tym zakresie podnosił, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały w okresie, gdy zajmował się chorą matką, której leczenie odbywało się poza granicami kraju. Wskazał na trudną sytuację materialną, brak środków finansowych, brak majątku. Podkreślił, że wieloletnia choroba i leczenie matki pochłonęło bardzo dużo czasu i środków finansowych. Wskazał również, że zaległości podatkowe powstały podczas jego nieobecności w kraju. Rozliczenia finansowe Spółki prowadziła A. P., która była upoważniona do składania comiesięcznych deklaracji, czego nie uczyniła, nie zostały złożone dokumenty za kilka miesięcy w latach 2007-2008. Wiedzę o tym fakcie nabył dopiero podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzając ponadto, że A. P. nie dostarczyła dokumentów do kontroli. W dniu 19 grudnia 2014 r. dostarczono umowę, z której wynikało, że środki finansowe na zapłatę zaległości w kwocie należności głównej Skarżący pozyskał w formie pożyczki otrzymanej od W. G. Kwota 158.760,90 zł pochodząca z tej pożyczki została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w R. w dniu 15 grudnia 2014 r. Decyzją z dnia 5 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego i wskazał, że o podjętym rozstrzygnięciu zadecydowały okoliczności powstania poszczególnych zaległości, jak również sprawowana przez skarżącego funkcja prezesa Spółki oraz to, że zataił, że jest właścicielem nieruchomości położonych w gminie L. w miejscowości P., nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 94,82 ha oraz zabudowanej o powierzchni 1,95 ha. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy, wyjaśniając na wstępie, że do dnia orzekania przez organ odwoławczy, nie upłynął termin przedawnienia poszczególnych zobowiązań spółki ze względu na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął najstarszy termin płatności podatku. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie upłynął przewidziany także 3 letni termin przedawnienia w zakresie zobowiązań wynikających z decyzji przywołujących osobę trzecią do solidarnej odpowiedzialności z pierwotnym dłużnikiem. Odnosząc się do żądania skarżącego wskazał, że podziela zarówno ustalenia, jak i wnioski organu I instancji co do braku podstaw do umorzenia odsetek. Jak podkreślił, skarżący jest stanu wolnego, ma 50 lat, prowadzi wraz z siostrą E. T. (stanu wolnego; lat 48) wspólne gospodarstwo domowe w wolnostojącym parterowym domu. Nieruchomość, którą zamieszkuje, stanowi własność siostry skarżącego i ich brata A. T. Skarżący wraz z siostrą wspólnie partycypują w kosztach utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego. Z informacji udzielonych przez skarżącego wynika, że ponosi on koszty utrzymania domu takie jak: czynsz, ogrzewanie, prąd, gaz, woda i wywóz śmieci (łącznie średnio od 300 do 500 zł miesięcznie), natomiast jego siostra pokrywa koszty ubezpieczenia, podatków oraz opłat za telefon i sprzęt RTV. Skarżący ponosi również koszty wyżywienia (400 zł) i zakupu odzieży (100 zł) miesięcznie. Z przedłożonej informacji wynika, że aktualnie spłaca także kredyt konsumpcyjny (na dzień 11 grudnia 2014 r. do spłaty pozostawała kwota 2.575,22 zł; rata miesięczna wynosi ok. 150 zł. Ponadto w dniu 15 grudnia 2015 r. zawarł także umowę pożyczki na kwotę 200.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że ww. pożyczkę powziął celem spłaty należności głównej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie przywołania solidarnej odpowiedzialności za zaległości oraz odsetki od nich spółki, w której skarżący pełnił i pełni funkcję prezesa. W dniu podpisania umowy pożyczki skarżący wpłacił tytułem spłaty należności głównej kwotę 158.760,90 zł. Organ podał dalej, że poza pełnieniem funkcji prezesa spółki, skarżący pełni również taką samą funkcję w Sp. z o.o. P. Siedzibą obydwu ww. spółek jest adres zamieszkania skarżącego. Tytułem sprawowanych funkcji skarżący pobiera wynagrodzenie miesięczne w łącznej kwocie 1.000 zł netto miesięcznie; podobnie jak siostra skarżącego, która jest zatrudniona w Spółce z o.o. P. na ½ etatu – również pobiera 1.000 zł netto. Kapitał założycielski Spółki z o.o. P. w wysokości 50.000 zł jest zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na poczet zaległości spółki. Na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na wysokość średnich miesięcznych wydatków ponoszonych na koszty utrzymania, ratę pozostającego do spłaty kredytu oraz wymagalność zwrotu pożyczki, nie ulega wątpliwości, że osiągany przez Skarżącego dochód wystarcza, co najwyżej, na comiesięczne, bieżące wydatki. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2014 r. wynika, że organ ten prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne mające na celu realizację tytułów wykonawczych o numerach [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że do chwili obecnej nie udało się wyegzekwować żadnych kwot pieniężnych, ale nadal podejmowane są działania zmierzające do wyegzekwowania należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Jako nie bez znaczenia organ ocenił również okoliczności choroby matki skarżącego i udzielonej jej pomocy w okresie terapii, w tym również pomocy finansowej. Oceniając sytuację finansową i materialną Skarżącego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że jest ona niekorzystna i wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 667a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.). W ocenie organu II instancji, zapłata objętych wnioskiem odsetek w kwocie 117.710 zł w obecnej chwili jest mało realna i świadczy o bardzo trudnej sytuacji finansowej skarżącego. Zdaniem organu, dochód Skarżącego z trudem wystarcza na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, w związku z czym zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której skarżący zmuszony byłby do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, czyli środki pochodzące z budżetu państwa. Przyznał w związku z tym rację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., że w sprawie zachodzi również przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi organ odwoławczy wyjaśnił, że mieści się ona w granicach swobody jaką daje uznanie administracyjne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wskazał, że zagadnienie uznania pojawia się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Zdaniem organu, za odmową przyznania ulgi przemawiają zarówno zasady sprawiedliwości społecznej, które nakazują jednakowe traktowanie wszystkich podatników, jak również okoliczności sprawy. Podkreślił, że przyznanie wnioskowanej ulgi nie może przebiegać w oderwaniu od źródła i przyczyny powstania zaległości podatkowej. Skarżący obejmując stanowisko prezesa Spółki, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z tą właśnie działalnością - począwszy od dnia wyrażenia zgody na objęcie ww. stanowiska. Nie usprawiedliwia go podnoszony brak wiedzy o ciążących na Spółce zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podzielił również stanowisko organu I instancji, że nie bez znaczenia dla negatywnego w sprawie rozstrzygnięcia jest okoliczność nieujawnienia przez Skarżącego faktu, że jest właścicielem nieruchomości o znacznym areale. Jak ustalono, na nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1,95 ha ustanowione są hipoteki na łączną kwotę 339.542,20 zł, zaś na nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 94,82 ha na łączna kwotę 112.242,40 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji w ramach dowolnego i kierunkowego uznania, a nie swobodnego, naruszenie reguł postępowania: art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy przez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz brak właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za prawidłowe wnioski organu odnośnie nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych, których Skarżący nie kwestionował. Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd wyjaśnił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Zdaniem Sądu, uznanie administracyjne, które pozostawiono organom rozstrzygającym w tych sprawach, oznacza swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ograniczony. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez O.p., w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy w ocenie sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, co oczywiste, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego wniosek. Przenosząc powyższe rozważania do sprawy, Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie zasadom, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Również wyciągnięte przez organ wnioski co do istnienia po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego są logiczne i konkretne. Organ ustalił sytuację finansową skarżącego, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, wydatków, także posiadanego majątku oraz istniejących obciążeń. Odnosząc się do zarzucanej przez skarżącego sprzeczności w działaniach organów, polegającej z jednej strony na przyjęciu, że zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której zmuszony będzie do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, z drugiej zaś odmowę przyznania wnioskowanej ulgi, Sąd stwierdził, że do takiego rozstrzygnięcia uprawniało organ przyznane mu swobodne uznanie. Zdaniem Sądu, w sprawach dotyczących ulg podatkowych, to organ jest ich dysponentem, ma on więc prawo, a nie obowiązek ich przyznania. W związku z powyższym nawet spełnienie przesłanek warunkujących skorzystanie z tego prawa, nie stanowi o obowiązku organu przyznania ulgi i nie rodzi uprawnienia podatnika do jej otrzymania. Sąd podzielił wreszcie stanowisko organów co do znaczenia dla odmowy umorzenia zaległości okoliczności powstania tych zaległości tj. sprawowanie przez skarżącego funkcji prezesa Spółki, a więc podmiotu odpowiedzialnego za jej prawidłowe funkcjonowanie, z drugiej zaś zatajenie przez skarżącego okoliczności posiadanego majątku, która to w sposób istotny wpływa na ocenę interesu skarżącego. Zdaniem Sądu, prawidłowe są wnioski organu, że w stosunku do tego osób sprawujących funkcje zarządzające w spółkach prawa handlowego przyjmuje się wyższy stopień staranności przy realizacji powierzonych im zadań. Nie może usprawiedliwiać skorzystania przez niego z wnioskowanej ulgi fakt powierzenia wykonania czynności innej osobie. Choroba zaś matki, jakkolwiek nagła i nieprzewidywalna, nie może w ocenie sądu usprawiedliwiać powstających przez okres niemal dwóch lat zaległości podatkowych. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ negatywnej oceny zatajenia przez skarżącego faktu posiadania nieruchomości, jest to okoliczność, która w sposób istotny kształtuje sytuację finansową skarżącego i nie pozostaje bez wpływu na ocenę wniosku. Podniesiony przez Skarżącego argument o obciążeniu nieruchomości hipotekami na łączną kwotę 770.000 zł. okazał się nie do końca zgodny z prawdą. Jak ustalił organ, hipoteki zostały ustanowione na kwoty: 339.542,20 zł - w stosunku do nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1,95 ha, 112.242,40 zł- w stosunku do nieruchomości o powierzchni 94,82 ha. Sąd nie podzielił też argumentów skarżącego co do okoliczności dotyczących zaciągnięcia pożyczki na spłatę głównego zobowiązania. Sąd stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zaciągnął pożyczkę w kwocie 200.000 zł, spłata natomiast została dokonana na kwotę 158.760,90 zł, w związku z czym wolna pozostała jeszcze kwota około 41.000 zł. Sąd zauważył też, że z treści tej umowy wynika, że skarżący zobowiązał się do zwrotu pożyczki do dnia 15 kwietnia 2015 r., co w wątpliwość poddaje podane przez niego informacje dotyczące braku zdolności płatniczych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia z tego powodu, że Sąd nie posiada uprawnień, by nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 7 k.p.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo jej wadliwości, przyjmowaniu, powołując się na instytucję uznania administracyjnego, iż mimo istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika należało odmówić uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wyłącznie organ jest w takich sprawach dysponentem tego prawa; co doprowadziło do uchybienia także zasadzie ogólnej z art. 7 k.p.a.; 3) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. wobec uznania przez Sąd, że nie dysponuje on uprawnieniami, które umożliwiłyby mu ingerowanie w rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte na uznaniu administracyjnym, podczas gdy Sąd zawsze zobowiązany jest do kontroli działalności organów administracji publicznej, badania rzetelności działania takich organów, w szczególności, gdy pojawią się wątpliwości co do prawidłowości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz co do egzekwowania przez niego stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zaś organ podatkowy gromadził takie dowody, które miały na celu przemawianie na niekorzyść podatnika, co czynił bez wiedzy skarżącego, nie informując go o zamiarze dokonywania takich czynności, a dopiero po uzyskaniu informacji od stosownych instytucji zawiadamiał o tym skarżącego, co doprowadziło z kolei do naruszenia zasady zaufania do organów państwa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w sposób rzetelny i nieuchybiający przepisom postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy nie informował skarżącego o fakcie, iż dopuszcza do akt sprawy znane mu urzędu dokumenty w sprawie niezwiązanej przedmiotowo, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 maja 2012 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2014 r., wydruków ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości oraz odpisów ksiąg wieczystych dotyczących nieruchomości położonych w gminie L. w miejscowości P.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy rzetelnie zbadał i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz nie uchybił zasadom swobodnej oceny dowodów, podczas gdy wbrew ustaleniom organu podatkowego spółka, w której skarżący był prezesem nigdy nie posiadała rachunku bankowego w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej P. w T. i S. P.; spółce nigdy również nie doręczono pisma o zajęciu rachunku, którego zresztą również nie posiadała; jednocześnie stan zadłużenia nieruchomości w gminie L. nie uwzględniał odsetek od podanej kwoty; 6) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, mimo wadliwie przeprowadzonej przez Sąd kontroli postępowania organów podatkowych, w sytuacji, że gdyby kontrola ta została przeprowadzona właściwie, zachodziłyby okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi. W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny był zarzut ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Jak wiadomo, postępowanie podatkowe jest uregulowane w O.p. i w żadnej mierze nie mógł mieć w nim zastosowania przepis procedury administracyjnej ogólnej, a mianowicie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że przepis ten ma swój odpowiednik w O.p. w postaci art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżący nie ujmując go w ramach zarzutów kasacyjnych uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację dokonanej przez Sąd I instancji oceny jego zastosowania przez organ odwoławczy. Z tych samych powodów niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 187 § 3 O.p. (pkt 4 skargi kasacyjnej). Skarżący naruszenia powołanych przepisów upatrywał w tym, że organy włączyły do akt – nie komunikując tego faktu skarżącemu – materiały znane organom z urzędu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 lipca 2012 r. na okoliczność wykazania, że spółka H., której prezesem był skarżący, nie dopełniła obowiązku wpisu do rejestru przedsiębiorców, pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2014 r. o posiadaniu przez skarżącego nieruchomości w postaci działek gruntów niezabudowanych położonych w gminie L., wydruków ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości na fakt potwierdzenia tej okoliczności oraz wypisów z ksiąg wieczystych, z których wynikało, że na nieruchomościach ustanowione są hipoteki. Zdaniem skarżącego, gromadzenie takich dowodów stanowi naruszenie art. 187 § 3 O.p., zgodnie z którym " fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie", co poza tym podważa zaufanie obywatela do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) poprzez niemożność bieżącego ustosunkowania się do ich treści, co zmierzało do podważenia wiarygodności skarżącego (s. 10 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem skuteczności tego zarzutu musiałoby być wykazanie, że organy podatkowe bezpodstawnie nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych im z urzędu i że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tym jednak, że do zakomunikowania skarżącemu faktów znanych organom z urzędu doszło świadczy fakt, że powiadomiono go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., również w postępowaniu odwoławczym. Wypełnia to warunek zakomunikowania stronie faktów (dowodów) znanych organowi z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p., stąd zarzut należało uznać za bezzasadny. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 5 skargi kasacyjnej). Ich naruszenia skarżący upatrywał w błędnych ustaleniach organów podatkowych co do zajęć rachunków bankowych w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej P. w T. i S. P. Rzecz jednak w tym, że ten fragment ustaleń organów podatkowych, zaaprobowany przez Sąd I instancji, dotyczył kwestii przerwy biegu terminu przedawnienia, a skarżący nie postawił zarzutu naruszenia regulujących to zagadnienie przepisów (np. art. 70 § 1, czy art. 70 § 4 O.p.). Wobec tego należało uznać, że ustalenia w zakresie przedawnienia nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Za zasadne uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że Sąd powołał się jedynie na brak możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na jego uznaniowość, pozostawiając organowi pełną dyspozytywność w tym zakresie, przez co nie doszło w istocie do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Jak podkreślał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "skarżący w żadnym wypadku nie miał prawa oczekiwać od Sądu, iż ten nakaże organowi podatkowemu odstąpienie od dochodzonych należności, a jego zarzuty i wnioski sformułowane w skardze ograniczały się do przysługującego mu prawa domagania się od Sądu dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wnioski zaś wyciągnięte przez Sąd świadczą jedynie o braku rozpoznania istoty sprawy, która powinna polegać na weryfikacji prawidłowości proceduralnej i zasadności rozstrzygnięć organu II instancji w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" (s. 7 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do zarzucanych Sądowi I instancji uchybień w tym zakresie rzeczywiście doszło. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W orzecznictwie NSA podkreśla się, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypasać charakteru "swobodnego" uznania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (CBOSA), są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p.. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. Skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14 (CBOSA), że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość. Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne działa m.in. obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zaległości. W rozpoznanej sprawie organy przyjęły, że zachodzi zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanka "interesu publicznego", ale uznały, że mimo tego mają prawo odmówić udzielenia ulgi. Sąd I instancji wnioski te w zaaprobował akcentując swobodę organów w stosowaniu umorzenia zaległości (s. 9 zaskarżonego wyroku). Problem w tym, że nie wskazał on żadnych kryteriów oceny, kiedy do umorzenia może dojść, a wręcz uznał, że kryteriów takich nie ma (s. 10 zaskarżonego wyroku). W dalszej części swoich wywodów kontrolę prawidłowości wyboru przez organ opcji odmowy umorzenia odsetek oparł w związku z tym na przesłankach stanowiących w postępowaniu podatkowym podstawę do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Zbagatelizował tu, odmiennie niż organ podatkowy, znaczenie choroby matki skarżącego, czy zaciągniecie pożyczki na spłatę zobowiązania w kwocie należności głównej. W tej ostatniej okoliczności upatrywał nawet niekorzystnych dla podatnika skutków, wskazując, że po spłacie należności głównej z kwoty pożyczki pozostaje mu jeszcze wolna kwota 41.000 zł, co ze względu na termin spłaty pożyczki "pod wątpliwość poddaje podane przez niego informacje dotyczące braku zdolności płatniczych" (s. 12 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ujęcie takie nie zasługuje na aprobatę. Czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.). Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd będzie zobowiązany dokonać ponownie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem kryteriów słuszności i sprawiedliwości, a więc przy respektowaniu istnienia granic uznania administracyjnego. W tym kontekście należy rozważyć znaczenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym korzystnych dla podatnika, jak skorzystanie w związku z trudną sytuacją finansową z pożyczki w celu zapłacenia kwoty należności głównej podatku, od którego odsetki były przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).