II FSK 80/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2069/15 w sprawie ze skargi H.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od H.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2069/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H.M. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą osobiście działalności gospodarczej. Zamierza współuczestniczyć finansowo w spółce komandytowej (Spółka 1). Skarżący będzie współuczestniczył finansowo w Spółce 1 jako jej wspólnik w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jednak będzie miało to miejsce w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Spółka 2) z inną osobą fizyczną (Drugi Wspólnik). Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem wydatkowali środki na nabycie/objęcie i sfinansowanie działalności Spółki 1 w jej obecnej formie prawnej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Drugi Wspólnik udzielił pożyczki Spółce 1. Jedynie Wnioskodawca w myśl umowy Spółki 1 jest jej wspólnikiem w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Wnioskodawca stanie się komandytariuszem w Spółce 1 w jej nowej formie prawnej (spółka komandytowa), Drugi Wspólnik będzie współuczestniczył finansowo w Spółce 1 jedynie w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Spółki 2) ze Skarżącym, a nie jako wspólnik Spółki 1. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał m.in. pytanie, czy relacje między Skarżącym, a Drugim Wspólnikiem można określić jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ? W interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że Skarżący będzie uzyskiwał przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jako wspólnik spółki komandytowej (Spółka 1). Przychody (dochody) Skarżącego będą podlegały opodatkowaniu na etapie spółki komandytowej (Spółki 1) na zasadach wybranych dla tej spółki, w proporcji do udziału określonego w umowie spółki komandytowej oraz zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Również koszty uzyskania przychodów u Skarżącego będą podlegały rozliczeniu na etapie spółki 1 w proporcji określonej w umowie tej spółki. W związku z tym, że przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu na etapie spółki komandytowej, Skarżący nie opodatkowuje ich ponownie jako przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. ze spółki cichej. A zatem – w ocenie Ministra Finansów - nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że jego przychody pochodzące ze Spółki 2 (spółki cichej) stanowić będą dla niego przychód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, a zatem bez uwzględniania tej części przychodów, która - mimo, iż formalnie tylko Skarżący będzie komandytariuszem w Spółce 1 - zgodnie z umowami konstytuującymi Spółkę 2 przypadać będzie Drugiemu Wspólnikowi. Skarżący nie wybiera również ponownie formy opodatkowania dochodów w spółce cichej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez Ministra Finansów do argumentów Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody Skarżącego pochodzące za Spółki 2 (spółki cichej) stanowić będą przychód jedynie proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, bez tej części jej przychodów, która zgodnie z umową przypada Drugiemu Wspólnikowi. W ocenie Sądu do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Jak słusznie wskazał Skarżący, do "wspólnego przedsięwzięcia" w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej. Jednakże przychody wspólnika spółki cichej, należy rozliczyć w zależności od tego, czy jest on przedsiębiorcą w formie spółki kapitałowej, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, rację ma Skarżący, że zysk spółki cichej należy rozliczyć, uwzględniając między stronami podział dochodów poprzez opodatkowanie u każdej ze stron jej rzeczywistego, faktycznego udziału w tych dochodach, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku. Niemniej jednak przychody wspólnika spółki cichej będącego osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie jak wskazuje Skarżący jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. przez uznanie przez sąd, że przychody wnioskodawcy opisane we wniosku o wydanie interpretacji należy potraktować jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia i zakwalifikować do opodatkowania jako przychody z innych źródeł, gdy tymczasem prawidłowa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że dochody jakie wnioskodawca — wspólnik spółki komandytowej — będzie uzyskiwał, winny być zaliczone do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprawdza się do problemu kwalifikacji przychodów, osiąganych przez wnioskodawcę z działalności spółki komandytowej. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę na strukturę osobową spółki komandytowej, o której mowa we wniosku. Skarżący wskazał, że stanie się komandytariuszem tej spółki, drugi wspólnik będzie zaś uczestniczył w niej jedynie w ramach spółki cichej. Z takiego opisu stanu przyszłego, wnioskować można, że skarżący zakłada, iż spółka cicha ("wspólne przedsięwzięcie") zyska status wspólnika spółki osobowej, o czym świadczy przede wszystkim treść pytania nr 3, w którym stwierdzono, że "spółka cicha będzie osiągać swe przychody z udziału w spółce komandytowej" (s. 4 wniosku o interpretację). Rzecz w tym, że tego rodzaju konstrukcja prawna — w której spółka cicha jest udziałowcem spółki osobowej (w tym wypadku komandytowej) — na gruncie przepisów prawa handlowego jest niedopuszczalna. Art. 102 k.s.h. stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Istotą handlowych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, jest ograniczona bądź nieograniczona (w zależności od konkretnej spółki) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania takiego podmiotu. Aby jednak można było mówić o odpowiedzialności majątkowej wspólnika, musi on posiadać — na mocy przepisów prawa cywilnego — zdolność prawną. Wspólnik spółki osobowej musi zatem mieć możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań, które to przymioty stanowią podstawę do przypisania konkretnemu podmiotowi majątku w sensie cywilnoprawnym. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, wspólnikami spółki komandytowej (komplementariuszami/komandytariuszami) mogą być osoby fizyczne, osoby prawne i inne podmioty mające zdolność prawną (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX 2018). Zaznaczyć należy, że doktryna jednoznacznie przyjmuje, a NSA orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ten pogląd, że "nie mogą być wspólnikami spółki komandytowej spółka cywilna, spółka cicha (por. J. Szwaja (w:) Kodeks, 2006, t. I, s. 687). W tej sytuacji uznać należy za błędne stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, który stwierdził, że: "skutki podatkowe wydanej interpretacji spowodowałyby niekorzystne dla Skarżącego sposoby rozliczenia; powodowałyby niemożność rozliczenia podatkowego wspólnika spółki cichej. Zdaniem Sądu wspólnicy spółki cichej takie uprawnienie posiadają". Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż o ile rację ma sąd, że przepisy prawa cywilnego dopuszczają prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia w formie tzw. spółki cichej (wywód na stronie 6-7 pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia), o tyle regulacja cywilnoprawna wyklucza możliwość, by spółka cicha zyskała status wspólnika w spółce komandytowej, a to z uwagi na to, że spółka cicha nie jest wyposażona w majątek, którym mogłaby odpowiadać za zobowiązania spółki osobowej (w tym wypadku spółki komandytowej). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący będzie uzyskiwał przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jako wspólnik spółki komandytowej, z tym jednak zastrzeżeniem, że taka kwalifikacja wystąpi wtedy, gdy wskazana spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą. Rację ma organ, że przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu na etapie spółki komandytowej, a Skarżący nie opodatkowuje ich ponownie jako przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. ze spółki cichej. Ponieważ zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny — uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona — uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).