II FSK 8/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Bogusław Dauter NSA Grażyna Nasierowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1478/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1478/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest umorzenie zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 12 022 zł (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., art. 67a § 1pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") - przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwiająca uwzględnienie wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 12 022 zł. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organy pierwsze i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że zarówno organ pierwszej i drugiej instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i nie dokonały jego prawidłowej oceny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy I i II instancji, nie dokonując własnej analizy sprawy, mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana m.in. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W sprawie jak wskazał Sąd pierwszej instancji nie jest sporne, że wnioskowane przez stronę umorzenie zobowiązania podatkowego stanowi tzw. pomoc de minimis dla przedsiębiorcy, tj. wsparcie o niewielkich rozmiarach udzielane przedsiębiorcom przez państwo, nie powodujące naruszenia konkurencji na rynku, które z tego powodu nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Nie jest też sporne, że przepisy unijne w przedmiotowej sprawie nie sprzeciwiają się udzielenia stronie takiej pomocy. W skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy: naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, o której mowa w powyższym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (Cezary Kosikowski, Leonard Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX. 5. wydanie, Warszawa 2013, s.1046). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że jego zdaniem organy nie dokonały poprawnej oceny stanu faktycznego, poprzez zawyżenie składników majątku podatnika, wadliwą ocenę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa skarżącego, przede wszystkim przez wadliwą ocenę zapaści na rynku lokalnym usług hotelarskich i gastronomicznych. Ponadto podniósł, że wadliwie zostały ocenione działania podatnika dotyczące wyprzedaży majątku i rozdysponowywania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że poza wymienieniem wskazanych wadliwości, w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia co do stawianych zarzutów odnośnie do przeprowadzonego postępowania dowodowego. Autor środka zaskarżenia nie wskazał w jaki sposób, inaczej niż zrobiły to organy, należałoby ocenić ustalony stan faktyczny. Samo wskazanie na ewentualne uchybienia organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu nie jest wystarczające do podważenia przyjętej oceny stanu faktycznego. Należy wykazać, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może być również przedmiotem rozpoznania zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Artykuł 210 § 1 O.p. zawiera osiem punktów. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie i domyślanie się o jaki punkt wnoszącemu skargę kasacyjną chodziło. Również brak jest jakiejkolwiek argumentacji co do naruszenia art. 210 § 4 O.p. stanowiącego o uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Należy podkreślić, że kluczowe dla realizacji rozpatrywanego środka odwoławczego mają nie tylko sformułowane przez skarżącego podstawy kasacyjne ale również ich uzasadnienie. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11), stąd też zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanym przepisie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1pkt 3 O.p. należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że sytuacji skarżącego nie można przypisać przymiotu wyjątkowości. Spadek dochodowości działalności gospodarczej strony jest okolicznością, z którą każdy przedsiębiorca winien się liczyć. Zobowiązania w postaci konieczności spłaty kredytów i pożyczek wynikają z dobrowolnych decyzji podejmowanych przez skarżącego i stanowią w głównej mierze nakłady na posiadany przezeń majątek, który w ocenie organu odwoławczego należało ocenić jako znaczny. Oceny tej skarżący skutecznie nie podważył. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości 1.500.000 zł. Opisany majątek generuje koszty w postaci szeregu opłat (media, raty kredytowe), które jednak skarżący reguluje. Takim kosztem jest także podatek od nieruchomości, który jako obciążenie publicznoprawne winien być przez skarżącego uwzględniany w pierwszej kolejności w pozycji źródeł obciążenia majątku. Posiadany majątek wykorzystywany jest w znaczącej części w działalności gospodarczej i przynosi przychody. Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przyjął, że przesłanka "interesu publicznego" nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Jako przykład takowego interesu publicznego Sąd pierwszej instancji wskazał utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy, co jednakże zdaniem sądu nie dotyczy skarżącego. Z materiału dowodowego nie wynika jakoby zapłata zaległości w podatku od nieruchomości lub zaciągnięcie na ten cel pożyczki zagrozić miało istnieniu prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił, że kwota rocznego podatku około 12.000 zł, a nawet za lata 2015 i 2016 łącznie około 24.000 zł, w relacji do już istniejących zobowiązań skarżącego z tytułu kredytów (blisko 380.000 zł) jest relatywnie niska, co również nie przemawia na korzyść skarżącego. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i ich oceną dokonaną przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały wywiedzione zgodnie z zasadami logiki. WSA wskazał, że jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg. Nie zgadzając się z taką koncepcją należy przytoczyć pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, w którym wyjaśniono, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość. Natomiast w wyroku NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 podkreślono, że Sąd kontrolując decyzję opartą na uznaniu administracyjnym, nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. Powyższe uwagi nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie zachodzi tu ważny interes podatnika, czy też interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.