II FSK 793/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej EM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 797/21 w sprawie ze skargi EM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz EM kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., I SA/Łd 797/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę EM (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości. Naczelnik urzędu skarbowego 27 lipca 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r. przez niezłożenie w terminie zeznania PIT-39 w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości. 24 września 2020 r. wydano postanowienie o rozszerzeniu zarzutu, a postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zawieszono dochodzenie. W piśmie z 23 lipca 2021 r. przesłanym w odpowiedzi na zapytanie DIAS, NUS wyjaśnił, że 22 maja 2020 r. wpłynęło zawiadomienie dotyczące ujawnienia czynu zabronionego przez Skarżącą, która nie złożyła zeznania i nie zapłaciła podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości za 2014 r. Opisano w nim czynności podjęte przez organ, informując o wniesieniu zażalenia przez Skarżącą na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które to zażalenie organ przekazał do Sądu Rejonowego. W aktach sprawy znajduje się też skierowane do Skarżącej zawiadomienie NUS z 8 października 2020 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego, wraz z informacją, że w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej (dowód doręczenia w dniu 13 października 2020 r. – k. 50 akt adm.) i – zdaniem sądu pierwszej instancji – nie mogło być doręczone nikomu innemu, zwłaszcza pełnomocnikowi, bo żaden nie był na tym etapie postępowania ustanowiony. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zawiadomienie to powinno być doręczone mężowi Skarżącej, którego Skarżąca – jak twierdziła – ustanowiła swoim pełnomocnikiem. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla męża Skarżącej (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z 10 stycznia 2013 r. – k. 82 akt adm.) wynika, że Skarżąca udzieliła mężowi pełnomocnictwa do zbycia w drodze dowolnej czynności prawnej należących do niej nieruchomości, osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika i ustanawiania na należących do niej nieruchomościach ograniczonych praw rzeczowych, a także poddania się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 i 5 k.p.a. w zakresie obowiązku wydania zbytych przedmiotów. Wynika z tego jasno, że było to pełnomocnictwo do dokonania czynności cywilnoprawnych w postaci zbycia i obciążenia nieruchomości. Z pełnomocnictwa wynika wprawdzie, że skarżąca udziela mężowi we wszystkich sprawach związanych ze zbytymi przedmiotami majątkowym pełnomocnictwa m.in. do "występowania w jej imieniu przed wszystkimi organami administracji państwowej i samorządowej wszystkich instancji, przed wszelkimi instytucjami i urzędami, przede wszystkim zaś przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi", ale nie jest to wystarczające dla uznania, że mąż Skarżącej został ustanowiony jako pełnomocnik Skarżącej w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i decyzją ją poprzedzającą. Dokument pełnomocnictwa został załączony do odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej będącego adwokatem. Ten ostatni został ustanowiony do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2014 r. w grudniu 2020 r., a więc w postępowaniu I instancji. Pełnomocnik Skarżącej będący adwokatem miał świadomość, że pełnomocnictwo "składa się do akt sprawy" (art. 138e O.p. wg stanu z grudnia 2020 r.), bo bez tego organ nie mógłby go traktować jako pełnomocnika. Podobnie, by organ mógł uznać, że mąż Skarżącej jest pełnomocnikiem Skarżącej, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt sprawy. Wynikało to zarówno ze stanu prawnego obowiązującego w dacie udzielenia pełnomocnictwa mężowi Skarżącej (10 stycznia 2013 r. – art. 137 § 3 O.p.: "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa"), jak i w dacie wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z dnia 6 grudnia 2019 r., które Skarżącej doręczono 11 grudnia 2019 r. (k. 31 akt adm.; przepis art. 138d § 3 O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadne były też zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Analizy warunków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznanej sprawie przemawia na korzyść organów podatkowych zdaniem sądu. W szczególności dochodzenie nie zostało wszczęte dopiero pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia, lecz wcześniej (20 lipca 2020 r.), a przy tym niedługo po tym, jak dokonano wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie (6 grudnia 2019 r.). 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez: a) błędną wykładnię w zakresie wykładni przepisów prawa powodującą, że sąd pierwszej instancji uchylił się od pełnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, i w zasadzie skupił się jedynie na zarzutach skargi, i powtórzeniu argumentów organu co uniemożliwia: 1. uznanie, że postępowanie sądowe będzie miało charakter dwuinstancyjny i możliwa będzie kontrola instancyjna orzeczenia; ii. realizację zasad rzetelnego procesu sądowego, w którym istotnym aspektem jest uzasadnienie wyroku w sposób pozwalający na zdekodowanie rozumowania sądu i zasadność wydanego rozstrzygnięcia, b. brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych -formalnych - aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które: i. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów Skarżącej, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego do warstwy formalnej prowadzonego postępowania, bez oceny rzeczywistego charakteru zdarzeń; ii. powiela w zasadzie rozumowanie organu podatkowego, bez własnego uzasadnienia jurydycznego, co wskazuje na brak samodzielności jurysdykcyjnej sądu, iii. zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i racjonalnej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 P.p.s.a. poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej i formalnej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem oceny rzeczywistej i efektywnej legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego- skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było rzeczywiście uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; 3) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że mąż Skarżącej nie był - na żadnym stadium postępowania - pełnomocnikiem w sprawach podatkowych Skarżącej: 4) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 5 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem Skarżącej, a całkowicie pomijającej fakt, że w sprawie Skarżąca na etapie postępowania w I instancji była - przynajmniej w jego inicjalnej części - reprezentowana przez pełnomocnika, a określenie kosztów uzyskania przychodu zostało dokonane z pominięciem wydatków poczynionych w czasie trwania małżeństwa i majątkowej wspólności małżeńskiej przez męża Skarżącej; 5) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i niemającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik: a. doręczania pism organu I instancji w inicjalnej fazie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, tj. jej męża, b. naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, c. naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania, mimo że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter pozorny i instrumentalny; d. uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak ustalenia, jakie wydatki ponosiła Skarżąca w okresie posiadania nieruchomości oraz, że Skarżąca od samego początku miała ustanowionego pełnomocnika w osobie męża, który powinien brać czynny udział w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy; e. brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem nieruchomości, wydatkowania środków przez Skarżącą (działającą przez pełnomocnika) na własne cele mieszkaniowe; wykrycia dokumentów mogących mieć znaczenie dla sprawy, f. odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – męża Skarżącej - mimo że posiadał on wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym dokumentów mogących być podstawą ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, a dotyczących w szczególności kosztów uzyskania przychodu związanych z nieruchomością, wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe Skarżącej, rozliczeń podatkowych dokonywanych w imieniu i na rzecz Skarżącej przez świadka jako jej pełnomocnika, a okoliczności te nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem. g. przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej (nieprawidłowo określonego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą, działania w sprawie przez pełnomocnika), h. braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu I instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia trafności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także nierozpatrzenie całości sprawy, 6) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 i art. 14 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęcie, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż Skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec urzędu skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża, któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, i którego rolę w sprzedaży nieruchomości całkowicie się pomija, a uchybienia w realizacji powyższego obowiązku winny być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 5 6 pkt 1 O.p.; 7) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego stanowiące nadużycie kompetencji w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrokowi zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 151 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 153 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kk.s. poprzez przyjęcie, że organ nie dokonał nadużycia prawa, nie nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sposób całkowicie błędny, na skutek pominięcia kosztów uzyskania przychodu dotyczących nieruchomości, których wysokość można było ustalić na podstawie zeznań męża Skarżącej, które mogły doprowadzić do wykrycia odpowiedniej dokumentacji źródłowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wpłynęły przesłane przez pełnomocnika decyzje podatkowe w sprawie męża Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na rozprawie odniósł się do trzech uchwał NSA: - z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", - z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, gdzie orzeczono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."; - z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Sąd stwierdził, przez pryzmat tych uchwał, że organy dochowały warunków, które wynikają z uchwał, co czyni skutecznym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 NSA przyjął, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne - dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości, a nie skomplikowanej karuzeli podatkowej. Materiał do analizy sprowadzał się do aktu notarialnego. Jest to dokument łatwy do uzyskania i nie wymaga dokonywania przez organ np. czasochłonnych kontroli krzyżowych. Należy podkreślić, że w interesie podatnika jest poinformować organ o poniesionych kosztach. Jeżeli podatnik tego nie robi – nie jest uzasadnione przeciąganie przez organ postępowania. Jeżeli podatnik milczy w zakresie poniesionych kosztów to milczenie to obciąża podatnika. W efekcie jego działań nie zostaną uwzględnione koszty, które poniósł, a których nie wykazał. Naczelny Sąd Administracyjny ma również na uwadze, że przed rozprawą przedłożono decyzję w sprawie byłego męża Skarżącej. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że organy pominęły przy doręczeniach pełnomocnika Skażanej – jej męża. Zarzut ten nie został sformułowany przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sąd powinien był to dostrzec w aktach. Zwrócić na to uwagę powinien był również organ i wyjaśnić kwestię pełnomocnictwa. Jeżeli miał wątpliwości – powinien był wezwać Skarżącą o przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając zapoznał się z dosłanymi przez pełnomocnika decyzjami podatkowymi skierowanymi do określonych Skarżących wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd po zapoznaniu się z ich treścią uwzględnił, że po wydaniu takich decyzji sytuacja Skarżącej byłaby odmienna od sytuacji męża Skarżącej i niekorzystna. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.