II FSK 792/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 589/18 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., VIII SA/Wa 589/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r. nabyła w 1/2 części spadek po zmarłej w dniu 12 sierpnia 2008 r. matce w postaci udziału w nieruchomości lokalowej. W dniu 30 marca 2012 r. skarżąca zbyła ww. udział. Zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze dziedziczenia. Organ I instancji ustalił przy tym, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o prawie skorzystania z ulgi meldunkowej, jak również nie złożyła zeznania podatkowego (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Obowiązku tego dopełniła po zakończeniu czynności sprawdzających i w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok pierwotnie wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 11.812 zł. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu z czynności sprawdzających uznała jednak, że w świetle treści art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca") jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przedstawiła przy tym jako dowód stosowne poświadczenie z dnia 24 listopada 2017 r. wydane przez Urząd Gminy o adresach i okresach zameldowania, potwierdzające 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Następnie złożyła korektę "zerową" zeznania PIT-38 za 2012 r. Organ I instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podlega opodatkowaniu w związku z faktem, że od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, a datą sprzedaży nie upłynął okres 5 lat. Organ nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca nie złożyła w stosownym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., uprawniającego ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie znalazł bowiem podstaw do zmiany decyzji tego organu. 4. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy zachowała warunek skorzystania z tego zwolnienia poprzez złożenie zeznania podatkowego (PIT – 37) za 2012 r., a w konsekwencji błędną wykładnię tego przepisu, który nie nakłada na podatnika dodatkowych warunków w postaci złożenia oświadczenia w celu skorzystania z ulgi; uznała, że przepis ten jest niezrozumiały i nieczytelny dla podatnika przez co stanowi dla niego "pułapkę podatkową"; - art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), gdyż w 2012 r. na dzień dokonanej czynności zbycia mieszkania obowiązywał tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 312 ze zm., zaś art. 8 u.p.d.o.f. nie ma w tekście jednolitym (głównym), co w ocenie skarżącej narusza przepisy o poprawnej legislacji oraz narusza art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1523); uznała, że poprzez nieczytelność przepisów zarówno żaden sąd, jak i podatnik nie są świadomi swoich praw i obowiązków z ulgi meldunkowej z u.p.d.o.f., jak również na dzień 31 grudnia 2008 r. nie były znane warunki tej ulgi; - art. 180 w związku z art. 123 ord. pod. - poprzez nierzetelną analizę przedstawionego przez skarżącą dowodu, tj. treści złożonego zeznania podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że sporne jest to, czy skarżąca spełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd zaznaczył, że ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.of. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd wskazał, że z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem sądu wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Organ odwoławczy dokonując na wniosek skarżącej analizy zeznania podatkowego skarżącej za 2012 r. (PIT - 37) nie wyprowadził z tej oceny należytych wniosków. Organy obu instancji zaś dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów pominęły istotną okoliczność, iż z treści aktu notarialnego z dnia 30 marca 2012 r. - zawierającego umowę sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w związku z którą skarżąca uzyskała przychód - wynika, iż skarżąca w dacie sprzedaży zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym, do którego skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo w ½ części. Z aktu tego wynika także, że dane osobowe,\ z wyjątkiem stanu cywilnego skarżącej notariusz ustalił na podstawie ważnego dowodu osobistego. Akt notarialny, jak wynika z widniejącej na nim prezentaty Urzędu Skarbowego, wpłynął do tego Urzędu w dniu 4 kwietnia 2012 r., to jest przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który w niniejszej sprawie upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r. Zdaniem sądu I instancji z powyższych okoliczności wynika zatem, że pominięcie przez organy podatkowe okoliczności wskazania w akcie notarialnym złożonym w zakreślonym terminie, adresu zamieszkania w lokalu objętym sprzedażą miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej podatniczka wypełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej może przemawiać także to, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia, o którym mowa w 2012 r., gdy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z u.p.d.o.f. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.of.). Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności, że ulga meldunkowa była ulgą o konstrukcji trudnej do odczytania dla podatnika. Tymczasem, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie sądu pierwszej instancji sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Według sądu z tego powodu niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań, treści, jako formalności niewynikającej wprost z przepisów prawa, w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo. Sąd, wyrażając szacunek dla dorobku prawnego – czego oczekuje również od innych organów władzy publicznej - wskazał, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły powyższe rozważania i dokonały prawidłowej wykładni przepisów w szczególności w zakresie dotyczącym oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wskazanie w akcie notarialnym adresu aktualnego zamieszkania skarżącej jest równoznaczne z zamiarem złożenia oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, jak również to, że obowiązek złożenia oświadczenia wynikał z ustawy zmieniającej, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy złożenie oświadczenia, z którego będzie wynikał fakt zameldowania, a nie "zamieszkania na pobyt stały przez okres krótszy niż 12 miesięcy" jest warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że odesłanie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o treści i formie, w jakiej może zostać złożone oświadczenie, a brak jest w zeznaniu rocznym za 2012 r. stosowanej rubryki do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, podczas gdy odesłanie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na termin do jakiego oświadczenie należy złożyć, a wykazanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlegało łączeniu z innymi dochodami i było wykazywane w odrębnym zeznaniu, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że decyzje zostały wydane z naruszaniem przepisów prawa materialnego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust 1 pkt 126 lit c) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez sąd, że niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań co do jego treści, jako formalności niewynikajacej wprost z przepisów prawa w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego mimo spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, podczas gdy złożenie takiego oświadczenia jest warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi meldunkowej i pomimo tego, że może zostać złożone w dowolnej formie z uwagi na brak określonego wzoru, nie może prowadzić do skorzystania z ulgi, w sytuacji, w której podatnik nie złożył oświadczenia. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie i oceniły materiał dowodowy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe doprowadziły do pozbawienia skarżącej ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że decyzje zostały wydane z naruszaniem art. 2a) ord. pod. Wskazując na powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie - uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, - nieprzeprowadzanie rozprawy, - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Trafnie przyjął sąd I instancji, że spór sprowadza się do tego, czy skarżącej przysługiwała tzw. "ulga meldunkowa" z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który nabyła drogą dziedziczenia, potwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r. Jednocześnie nie jest w sprawie sporne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą wynika, że zbycie udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego, jakiego dokonała skarżąca nastąpiło w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Rozważenia wymaga trafność stanowiska skarżącej co do spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej. Po pierwsze wskazać należy, że ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. Z tym dniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W celu skorzystania ze zwolnienia podatnik miał w ciągu 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Oświadczenie należało złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. Trafnie przyjęły organy, a sąd I instancji zasadnie to zaakceptował, że do przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi nie jest bezskuteczność danej czynności, lecz w ogóle brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego nawet wtedy, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Trafny jest również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wykładnia językowa przepisów wskazuje, iż warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w określonym terminie - ustawodawca jednak nie wskazał ani formy tego oświadczenia, ani jego treści. Nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego. Ustawodawca odwołał się wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy - 2012 r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Zasadnie sąd I instancji zwrócił uwagę, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Jednak "ścisły" sposób interpretacji przepisów nie może być wykładnią zawężającą. Organ podatkowy nie może doszukiwać się norm ograniczających prawa podatnika, gdy takich ograniczeń nie przewiduje ustawodawca. Niewątpliwie warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga zależy, a weryfikacja spełnienia tych warunków powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, brak mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego, może być przyczyną określenia zaległości podatkowej. W dalszej kolejności sąd I instancji zasadnie przyjął, że z uwagi na brak związania sądu zarzutami skargi, decyzje w sprawie zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod. To doprowadziło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Organ I i II instancji pominął zupełnie treść aktu notarialnego z dnia 30 marca 2012 r., tj. umowy sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w związku z którą skarżąca uzyskała przychód. Z treści tego dokumentu wynika, gdzie (pod jakim adresem) skarżąca w dniu dokonywania czynności przed notariuszem mieszkała. W akcie notarialnym wskazane jest, że mieszkała w lokalu, do którego przysługiwało jej spółdzielcze własnościowe prawo w ½ części. Notariusz ustalił istotne dane osobowe skarżącej na podstawie jej ważnego dowodu osobistego. Przedmiotowy akt notarialny, jak wynika z widniejącej na nim prezentaty Urzędu Skarbowego, wpłynął do tego urzędu w dniu 4 kwietnia 2012 r., to jest jeszcze przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który to termin upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r. Konsekwentnie, logiczne jest stanowisko sądu I instancji, że pominięcie przez organy podania w akcie notarialnym - złożonym w ustawowym terminie - adresu zamieszkania miało wpływ na wynik sprawy. Złożenie przez skarżącą w dniu 30 listopada 2017 r. oświadczenia o adresach i okresach zameldowania, z którego wynika, że skarżąca w okresie od dnia 29 października 2009 r. do dnia 9 kwietnia 2012 r. był zameldowana przedmiotowym mieszkaniu stanowi potwierdzenie istotnej okoliczności. Logiczne jest zatem przyjęcie poglądu, że skarżąca spełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dodatkowo - jak już wskazano - skarżąca dokonała odpłatnego zbycia, gdy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z u.p.d.o.f. Na aprobatę zasługuje wniosek sądu I instancji, że ulga meldunkowa miała skomplikowaną konstrukcję, a przecież aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe dla podatnika, który przecież nie musi być profesjonalistą w zakresie podatków. Od 2009 r. przepis u.p.d.o.f. dotyczący ulgi meldunkowej nie obowiązywał, regulacje dotyczące złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z ustawy zmieniającej. Aby dekodować swoje obowiązki podatnik musiałby sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale do ustawy zmieniającej właściwą ustawę. Zasadnie sąd I instancji wskazał, że nie można nałożyć na skarżącą ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Trafnie sąd wskazał, że – mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności – organ powinien zbadać całokształt okoliczności faktycznych w sprawie, by ustalić, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, organy nie powinny kierować się nadmiernym formalizmem (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 1995/17, CBOSA). Oznaczało to, że zasadnie sąd I instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 2a) ord. pod. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W tej sprawie organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do ulgi przez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów ją ustanawiających (art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f.), a zatem zasadnie sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.