II FSK 790/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 830/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.597.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 830/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A spółka z o.o. w B (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.597.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej, którą wykonuje, jest wytwarzanie energii elektrycznej. Od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej otrzymała ofertę sprzedaży energii wytworzonej przez spółkę z odnawialnych źródeł (OZE). W ofercie wskazano m.in. proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej przez spółkę energii, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny [MWh] oraz rodzaj źródła (OZE). Formularz umowy sprzedaży energii stanowił integralną część oferty. W ofercie zastrzeżono, że jej przyjęcie przez spółę będzie równoznaczne z zawarciem umowy według treści formularza. W treści oferty zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez wnioskodawcę od podpisania umowy bądź niezrealizowania zobowiązań wynikających z przyjętej oferty lub formularza, wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki 30 zł/MWh. Wnioskodawca wypełnił i podpisał formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Jednakże po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze uznał, że realizacja umowy nie będzie dla niego korzystna, dlatego odstąpił od podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Dystrybutor obciążył wnioskodawcę karą umowną, którą ten zapłacił. Wnioskodawca ocenił, że korzystniejsze było poniesienie kosztów zapłaty kary umownej niż realizowanie umowy, gdyż wówczas poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych dochodów. Ponadto utrata zasobów na realizację umowy spowodowałaby, że wnioskodawca nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla niego rentowne. Ma to dowodzić, że podejmując decyzję o niepodpisaniu umowy z dystrybutorem spółka kierowała się racjonalnymi pobudkami. Szczególnie, że kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które wnioskodawca byłby zmuszony ponieść w celu realizacji umowy. W efekcie rozwiązanie umowy pozwoli uniknąć strat, a w dłuższym okresie umożliwi osiągnięcie wyższych przychodów, niż w przypadku zrealizowania umowy. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy zapłacona kara umowna stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być twierdząca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że kary umowne i odszkodowania nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Samo działanie polegające na rozwiązaniu umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że następuje zabezpieczenie źródła przychodów. Organ dodał, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego z ww. tytułu wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, natomiast dokonuje oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że to spółka ponosi ryzyko gospodarcze i nie może tego ryzyka rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Dlatego wydatki z tytułu rozwiązania opisanej we wniosku umowy nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej wynika z przyczyn leżących po stronie spółki, przez co związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodami w ogóle nie wystąpi. W konsekwencji kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W tych okolicznościach kwestia jej wyłączenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia prawnego. Na ww. interpretację spółka złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Przede wszystkim Sąd ten wskazał, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Ponadto koszt powinien być właściwie udokumentowany i nie znajdować się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1. W punkcie 22 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. To oznacza, że istnieje możliwość zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby generalne wyłączenie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując "wyłączenie". Istnieje więc możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów działalności, z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w tej regulacji zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek, o którym mowa w ww. przepisie. Kwalifikacja kosztów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać konieczność podejmowania działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sprawie, jak argumentował Sąd I instancji, realizując umowę wnioskodawca poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów na realizację nierentownej umowy spowodowałaby jednocześnie, że wnioskodawca nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były rentowne. W efekcie skarżący globalnie uzyskałby znacznie niższe przychody (dochody) ze swej działalności realizując umowę, niż w sytuacji odstąpienia od niej. Z punktu widzenia ekonomii, korzystniejsze dla spółki było odstąpienie od umowy, niż jej realizowanie na niekorzystnych warunkach. Zatem aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego. Ponieważ organ wydający interpretację ujął problem zbyt wąsko, oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, nie odniósł się do poszczególnych wymienionych przez skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej – błędnie uznał, że kara umowna jest wynikiem naruszenia przez spółkę różnych postanowień umowy oraz, że nie został spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczenie oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia. To oznacza, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., bowiem nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że organ naruszył powyższe przepisy. Zdaniem kasatora organ nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej bowiem uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności odniósł się do poszczególnych, wymienionych w nim przez spółkę zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej. Dokonał przy tym wnikliwej oceny wszystkich elementów stanu faktycznego oraz pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym interpretacja spełnia wszystkie wymogi prawne stawiane dla tego rodzaju aktu. W konsekwencji kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Na podstawie art. 14c §1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei na podstawie art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z powyższych regulacji, interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów: 1) oceny stanowiska wnioskodawcy oraz 2) uzasadnienia prawnego tej oceny, z tym zastrzeżeniem, że uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba ww. elementy powinny też odnosić się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, przy czym zakres tej oceny uzależniony jest od zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Natomiast uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Co istotne, w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest uwzględnić wyłącznie te okoliczności, które przedstawił wnioskodawca. To w tych granicach organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i prezentacji własnego stanowiska. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyroki NSA z: 28 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1338/23; 9 lutego 2023 r. sygn. I FSK 2187/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ w wydanej interpretacji dokonał oceny stanowiska spółki w oparciu o przedstawiony przez nią opis sprawy. Organ stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i przedstawił własną ocenę okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę - uzasadnienie prawne tej oceny. Spółka zapytała, czy zapłacona kara umowna stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy nie podlega wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jej zdaniem odpowiedź powinna być twierdząca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodził się ze spółką, że kary umowne i odszkodowania nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do okoliczności przedstawionych we wniosku wyjaśnił jednak, że ponowna analiza warunków umowy i jej rozwiązanie celem zmniejszenia strat spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że następuje zabezpieczenie źródła przychodów. Nie kwestionując sensu ekonomicznego zapłaconej kary ani racjonalności czy efektywności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych organ dokonał oceny celowości tego wydatku i stwierdził, że to spółka ponosi ryzyko gospodarcze i nie może tym ryzykiem obciążać kosztów działalności. W tej sprawie zapłata kary umownej wynika z przyczyn leżących po stronie spółki i związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodami nie występuje. Według organu wydatki z tytułu rozwiązania opisanej we wniosku umowy nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak z powyższego wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta jest przy tym na tyle konkretna, że Sąd I instancji odniósł się do niej obszernie w swoim wyroku (str. 7-10). Stwierdził tam m.in., że wskutek odstąpienia od umowy skarżąca uzyskała możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów. Korzystniejsze dla skarżącej było zatem odstąpienie od umowy, niż jej realizowanie na niekorzystnych warunkach. Dlatego możliwość zaliczenia do kosztów poniesionych przez spółkę kar umownych powinna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że ocena prawna i argumentacja organu jest w tym względzie niewystarczająca, nie uwzględnia całokształtu okoliczności faktycznych, przez co odniesienie się do przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest możliwe. Zdaniem Sądu orzekającego analiza treści interpretacji dowodzi, że organ ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy, nawiązał do stanu faktycznego opisanego we wniosku, odnosząc do niego swoje uwagi ogólne (wykładnię prawa) i formułując konkretne wnioski co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w tym stanie faktycznym. Organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Podkreślenia wymaga, że organ nie tylko, analogicznie jak to zrobił Sąd I instancji, rozważył cechy i przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wywiódł, że kara umowna w tej sprawie nie została wyłączona z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ale też kryteria z art. 15 ust. 1 ustawy zastosował do okoliczności zaprezentowanych przez spółkę. Nie zakwestionował ekonomicznego sensu poniesionego przez nią wydatku, uwzględniając podane przez wnioskodawcę motywy, ale stwierdził, że nie stanowi to podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. W swoim stanowisku organ wypowiedział się na temat ryzyka gospodarczego oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swoich zapatrywań. Sąd I instancji uchylił się jednak od oceny stanowiska organu i tym samym od kontroli interpretacji indywidualnej. Sąd ten nie zajął stanowiska w kwestii, co do której organ się wypowiedział, szczególnie, że Sąd starał się odtworzyć tok rozumowania organu, prześledzić i następnie weryfikować jego argumenty, czemu dał wyraz podejmując próbę wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odstąpił jednak od kontroli merytorycznej interpretacji i ostatecznych wniosków, niesłusznie wskazując na niedostatki w argumentacji organu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym słuszność zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji powinien dokonać pełnej merytorycznej oceny interpretacji organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym względzie uwzględnić wniosku kasatora bowiem wykraczałoby to poza granice skargi kasacyjnej, która nie obejmuje zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).