II FSK 79/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. i G.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 369/23 w sprawie ze skargi E.C. i G.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 maja 2023 r., nr 1801-IOD.4102.10.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.C. i G.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2023 r. I SA/Rz 369/23 oddalający skargę G.C. i E.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Wyro ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl//. Skarżący w skardze kasacyjnej cytowanemu wyrokowi zarzucili naruszenie: 1. Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oraz pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 144 § 1b pkt 2, art. 148, art. 149 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, z uwagi na niedoręczenie Ewie Czerkies postanowienia o wszczęciu postępowania; 2. Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z zeznań świadków D.C., J.C.i M.P.; 3. Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 199 w związku z art. 121 §1, art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo zastąpienia przez organy obu instancji dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień stron zeznaniami G.C. złożonymi w charakterze świadka w innym postępowaniu; 4. Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo zastąpienia przez organy obu instancji własnych ustaleń, ustaleniami z innych niezakończonych wydaniem ostatecznych decyzji postępowań. Skarżący wnieśli o "zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji I i II instancji w całości" ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego że podniesione w niej zarzuty są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności podnieść należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym, wymagającym należytego, precyzyjnego i starannego sformułowania zarzutów. Reguły konstrukcyjne zarzutów skargi kasacyjnej określa art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzut stawiany przez skarżącego wobec zaskarżonego wyroku powinien zawierać nie tylko przywołanie przepisów prawa, których naruszenia upatruje on w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, ale także określenie, na czym naruszenie to miało polegać, konkretnie w czym się ono przejawia.W przypadku oparcia środka odwoławczego na drugiej podstawie kasacyjnej ustawodawca zobowiązuje jego autora nie tylko do zredagowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które stawiane są Sądowi pierwszej instancji, ale także wskazania istotnego wpływu, jaki podnoszone uchybienie mogło wywrzeć na wynik sprawy. Poza tym koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest zawarcie stosownego uzasadnienia prezentowanego przez skarżącego stanowiska. Zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej w zasadniczej części nie poddają się merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze – skarżący ograniczyli się do trzykrotnego przywołania przepisów prawa (powtarzając zresztą trzykrotnie te same jednostki tekstu prawnego częściowo je tylko modyfikując) i ogólnikowego stwierdzenia, że popełnione przez Sąd pierwszej instancji naruszenia polegać miały na niewłaściwym sprawowaniu kontroli legalności administracji i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji akcentując pewne – występujące zdaniem skarżących – braki w materiale dowodowym bądź jego ocenie. Nie wskazano żadnych konkretnych przejawów podniesionych naruszeń. Nie podano, w czym upatrują skarżący uchybienia przez Sąd pierwszej instancji zasadom uregulowanym w art. 121 § 1 czy art. 122 o.p. Po drugie – nie wyjaśniono, na czym konkretnie miało polegać naruszenie reguł prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 199 o.p., bo ogólne twierdzenie o nieprzeprowadzeniu określonych dowodów tylko wskazuje na stan materiału dowodowego, nie traktuje zaś o uchybieniach w tym zakresie. Nie sprecyzowano także powodów, dla których podnoszone przez skarżących braki w materiale sprawy mogłyby wywrzeć wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Po trzecie – wskazywany w zarzucie pierwszym przepis art. 144 § 1b pkt 2 o.p. traktuje o doręczaniu pism przez pracowników organu. Skarżący nie sprecyzowali, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Natomiast przepis art. 149 o.p. reguluje instytucję doręczenia zastępczego. Zarzut także w tym zakresie nie precyzuje, na czym wskazane uchybienie miałoby polegać. Twierdzenie o niedoręczeniu skarżącej postanowienia tego nie wyjaśnia. Z kolei art. 148 o.p. składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych, tymczasem skarżący nie sprecyzowali, której z nich naruszenie zarzuca. W tej sprawie zastosowaniu podlegał przepis art. 148 § 2 o.p., ale skarżący nie podnieśli stosownego zarzutu w tym zakresie. Ponadto z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawą do oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był art. 153 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia tego przepisu. Po czwarte wreszcie skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co sugeruje wadę nieważności decyzji organu podatkowego, ale nie określili bliżej ani postaci tego naruszenia, ani też nie wyjaśnili powodów, dla których tego rodzaju uchybienie miałoby zostać popełnione w tej sprawie. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej pozostają nieuzasadnione. Już tylko końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na niestaranność redakcyjną skargi kasacyjnej, liczne mankamenty redakcyjne, powtórzenia, błędy drukarskie (zwłaszcza w tekście zarzutu nr 2), a także wadę polegającą na niewskazaniu publikatora ustawy Ordynacja podatkowa, którego wskazanie pozwala na odczytanie adekwatnej wersji tekstu prawnego. Dodać należy, że wnioski skargi kasacyjnej także zredagowano nieprawidłowo, bo kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego nie polega na wprowadzaniu zmian w zaskarżonym orzeczeniu. Przewidziana w art. 188 p.p.s.a. możliwość uwzględnienia skargi zależna jest bowiem od uprzedniego orzeczenia o uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.