II FSK 79/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 546/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 79/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dyskonta obligacji. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 30.04 2012 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, który pobrał bank od dyskonta przedterminowo wykupionych obligacji, nominowanych w dolarach amerykańskich, wyemitowanych przez Rzeczpospolitą Polską w celu reorganizacji zadłużenia wobec wierzycieli prywatnych. Bank określił bowiem wielkość dyskonta po obliczeniu różnicy pomiędzy nominalną wartością, uzyskaną z przedterminowego odkupu obligacji przez emitenta w dolarach a ceną ich zakupu w dolarach, po czym kwotę dyskonta przeliczył na złote polskie przy zastosowaniu średniego kursu dolara, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Kwotę dyskonta bank powinien tymczasem obliczyć przez porównanie ceny zakupu i odkupu obligacji w złotówkach, obliczoną według średniego kursu dolara z dnia poprzedzającego – odpowiednio – ich zakup i odkup. Przy takim obliczeniu dyskonta skarżąca uzyskałaby stratę a nie dochód w kwocie 51 792,68 zł, stanowiący podstawę określenia podatku w kwocie 4 921 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30.08.2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że skoro skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe w walucie obcej, dyskonto – stosownie do art. 11a ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – stanowi wyrażoną również w walucie obcej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego a ceną jego zakupu; dopiero tak obliczone dyskonto podlega przeliczeniu na polskie złote. Brak podstaw do odrębnego przeliczania na złote ceny zakupu i ceny odkupu, ponieważ zasady opodatkowania dyskonta są inne, niż wynikające z art. 30b u.p.d.o.f. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw z nich wynikających. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że zastosowane w art. 5a pkt 12 i art. 11a u.p.d.o.f. pojęcia: "kwota uzyskana z wykupu" i "cena zakupu" powinny być odnoszone do rzeczywiście poniesionej kwoty wydatków na ich nabycie i rzeczywiście uzyskanej kwoty z ich wykupu, a konstrukcja uznana przez organ podatkowy za prawidłową prowadzi do niezasadnego opodatkowania straty i akceptowania nierównego traktowania podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13.12.2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że przy dyskoncie niemożliwe jest zastosowanie reguły odrębnego przeliczania dochodu i kosztu podatkowego, wyrażonych w walucie obcej. Ponieważ zarówno cenę zakupu obligacji, jak i ich odkupu, wyrażono w walucie obcej, stanowi ona dyskonto, które dopiero podlega przeliczeniu na walutę polską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła zarzuty, podniesione w odwołaniu i dodatkowo podniosła, że niezasadnie zaakceptowano sytuację, w której poziom obciążenia podatkowego kształtuje się odmiennie w sytuacji uzyskania dyskonta z wykupu obligacji w porównaniu z sytuacją ich zbycia przed dniem ich wykupu, a także ze względu na to, czy obligacje zbywa osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Przy wykładni przepisów prawa podatkowego pominięto także zasady celowości, słuszności, sprawiedliwości społecznej i zasady konstytucyjne, skodyfikowane w art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów Nr 58 z dnia 26.10.1994 r. cenę emisyjną obligacji, nabytych przez skarżącą, ustalono na poziomie ceny nominalnej (bez dyskonta), a termin ich zapadalności wyznaczono na dzień 31.10.2024 r., z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego odkupienia ich przez emitenta za cenę nominalną. Ponieważ emitent przedterminowo odkupił obligacje od skarżącej, uzyskała ona dochód w walucie obcej, bowiem w takiej też walucie poczyniła inwestycję; dochodem tym jest dyskonto jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu a ceną zakupu. Na mocy art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. przelicza się na złote tylko przychody w walutach obcych, a więc nie przelicza się w ten sposób składników tworzących dyskonto; w przepisach u.p.d.o.f. nie przewidziano także sprawdzania i porównywania kursu walut obcych w datach otwierania i zamykania lokaty w obligacje. Brak zatem podstaw prawnych do dokonania przeliczenia, postulowanego przez skarżącą, a przeliczeniu na podstawie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. podlegać może tylko kwota dyskonta. Dyskonto na mocy art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi zresztą przychód szczególnego rodzaju, do którego nie mają zastosowania pojęcia: "przychód" i "koszt uzyskania przychodów", a tylko do tych pojęć odnoszą się regulacje dotyczące różnic kursowych (art. 24c u.p.d.o.f.); w przypadku dyskonta wystąpienia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych zatem nie przewidziano. Żaden z przepisów, na podstawie których organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją, a samo zinterpretowanie tych przepisów w sposób odmienny, niż uczyniła to skarżąca, nie może być uznane za przejaw dyskryminacji. Ponadto, skoro przyjęte przez organy podatkowe zasady obliczania dyskonta mają zastosowanie do wszystkich podatników, będących osobami fizycznymi, nie zostaje naruszona zasada równości wobec prawa. Wreszcie, nieskuteczne jest odwoływanie się przez skarżącą do hipotezy zbycia obligacji przed dniem ich wykupu i wynikającego stąd odmiennego poziomu obciążenia podatkowego oraz różnic pomiędzy "wykupieniem" a "odkupieniem" obligacji, skoro do wykupienia obligacji przez emitenta doszło na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.06.1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 1 w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że "kwota uzyskana z wykupu papieru wartościowego" oraz "cena" w legalnej definicji pojęcia "dyskonto" (w brzmieniu sprzed dnia 1.01.2014 r.) w przypadku obligacji nominowanych w dolarach amerykańskich nie odnoszą się do rzeczywistych kosztów, przeznaczonych na zakup obligacji oraz kwoty rzeczywiście uzyskanej z wykupu obligacji przez Skarb Państwa, a obejmują wyłącznie wydatki poniesione w dolarach amerykańskich, co doprowadziło do opodatkowania rzeczywistej straty, poniesionej przez skarżącą, podczas gdy polski system prawa podatkowego przewiduje jedynie opodatkowanie osiąganych przez osoby fizyczne przychodów (dochodów); 2. art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż przewiduje on pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% dochodów (przychodów), osiągniętych, między innymi, z dyskonta papierów wartościowych, podczas gdy skarżąca nie osiągnęła dochodu (przychodu) z przedterminowego wykupu obligacji, a poniosła stratę; 3. art. 3 ust. 1 ustawy o obligacjach przez jego pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji, gdy powinien on mieć zastosowanie, gdyż sprawa skarżącej dotyczyła obligacji wyemitowanych przez Skarb Państwa, a w takim wypadku zgodnie z tym przepisem ustawa o obligacjach nie ma zastosowania, co doprowadziło do sytuacji, w której pominięto argumentację skarżącej w zakresie rozróżnienia pojęć "wykupu" oraz "odkupu" i znaczenia reprezentowanych przez te pojęcia procesów gospodarczych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej; 4. art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, gdyż w sprawie skarżącej doszło faktycznie do przedterminowego I obligatoryjnego odkupu obligacji, a w takim wypadku nie powinien mieć w sprawie zastosowania art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., który definiuje "dyskonto" w odniesieniu do procesu "wykupu" papieru wartościowego przez emitenta, a nie jego "odkupu"; 5. art. 2 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawa i ochrony własności prywatnej przez akceptację niezastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, co doprowadziło do sytuacji, w której zgodnie z wykładnią przepisów u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, doszło do pobrania podatku dochodowego mimo poniesionej przez skarżącą faktycznej i realnej straty, a nie osiągnięcia dochodu z tytułu inwestycji w tak zwane obligacje Brady’ego; 6. art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasad, to jest zasady równości wobec prawa oraz zasady zakazu dyskryminacji przez akceptację niezastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, co doprowadziło do akceptacji sytuacji, w której poziom obciążenia podatkowego skarżącej ukształtowałby się odmiennie w sytuacji, gdyby skarżąca zbyła obligacje na wolnym rynku przed datą ich wykupu przez Skarb Państwa. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez odmowę odniesienia się do jej argumentacji w zakresie rozróżnienia pojęć "wykup" oraz "odkup", a także ich ekonomicznego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej, a także przez przyjęcie błędnej podstawy rozstrzygnięcia, to jest przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajduje ustawa o obligacjach, podczas gdy do obligacji emitowanych przez Skarb Państwa ustawa ta nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Została ona oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., przy czym najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Miało to nastąpić w ten sposób, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do potrzeby rozróżnienia znaczenia terminów wykup oraz odkup obligacji skarbowych. Wadą wyroku miało być także powołanie w nim przepisu ustawy o obligacjach. Wbrew jednak zarzutom kasacyjnym wskazane błędy orzecznicze nie mogły mieć istotnego znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej, objął swym rozstrzygnięciem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Nie uchybił więc przepisowi art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Świadczy o tym choćby treść uzasadnienia, która odpowiada dyspozycji normy wywiedzionej z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceny tej nie zmienia błędne powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na bliżej nieokreślone unormowania, przewidziane ustawą o obligacjach. Zgodnie z art. 3 tej ustawy nie miała ona zastosowania do obligacji emitowanych przez Skarb Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jej jednak jako podstawy rozstrzygnięcia, lecz użył dla celów argumentacyjnych, wyjaśniając bezzasadność powoływania się przez skarżącą na normatywne zróżnicowanie w niniejszej sprawie skutków prawnopodatkowych znaczenia terminów odkup i wykup papierów wartościowych. Choć terminom tym towarzyszą różne pojęcia, to, z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego wynika, że doszło do przedterminowego odkupu papierów wartościowych przez emitenta. Dlatego przywołanie przez Sąd wskazanej ustawy o obligacjach nie miało jakiegokolwiek znaczenia dla sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego, odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów nie można orzec, że Sąd obowiązany był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił także przepisom prawa materialnego, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.08.2013 r. w sprawie warunków emitowania bonów skarbowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1088, dalej: rozporządzenie MF), w którym występują pojęcia odkupu i wykupu bonów skarbowych, zwrócić należy uwagę, że ten podstawowy akt prawny, wydany na podstawie art. 97 ust 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), reguluje tylko warunki emitowania bonów skarbowych. Ponadto skarżąca nie wyjaśniła w treści skargi kasacyjnej, jakie konkretnie znaczenie ma w niniejszej sprawie rozporządzenie MF. Jej przedmiotem jest bowiem stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wykupem lub, jak wskazuje skarżąca, odkupem obligacji skarbowych. Obligacje skarbowe są innym rodzajem skarbowych papierów wartościowych, aniżeli bony skarbowe. Przepisy rozporządzenie MF nie mają więc do nich zastosowania, podobnie jak argumentacja wywiedziona na jego podstawie. Jednocześnie przyjąć można, że stan faktyczny badanej sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że skarżąca nabyła na rynku pozagiełdowym obligacje skarbowe, które zostały następnie przedterminowo odkupione przez emitenta, a więc Skarb Państwa. Nie zbyła ich zatem na rzecz innej osoby. Naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżąca upatruje przede wszystkim w błędnej wykładni art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie naruszenie prawa nie miało miejsca. Art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zawiera bowiem normę definiującą dyskonto jako przychód odsetkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odczytał znaczenie tego pojęcia, uznając, że dyskonto oznacza oprocentowanie, które uzyskuje nabywca przy wykupie obligacji, otrzymując za nie wartość nominalną, podczas gdy przy ich zakupie zapłacił cenę niższą. Bez znaczenia dla tak rozumianego dyskonta jest fakt, że wykup obligacji nastąpił po upływie okresu, na jaki zostały wyemitowane skarbowe papiery wartościowe, czy też odkupiono je przed terminem zapadalności. W tym ostatnim przypadku posiadacz obligacji przychód odsetkowy uzyska szybciej, nadal jednak otrzymane w ten sposób odsetki stanowią istotę dyskonta, wynikającego z nabycia takiego instrumentu wierzycielskiego rynku kapitałowego poniżej jego wartości nominalnej. Znaczenie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. należy natomiast odczytywać w związku z brzmieniem art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowi on wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych. Przepis ten nie wypowiada się na ten temat, czy wykup papierów wartościowych ma nastąpić po upływie okresu, na jaki zostały wyemitowane, czy można je także odkupić przed tym terminem. W analizowanym stanie faktycznym nie mogła więc wystąpić jakakolwiek strata z dyskonta obligacji skarbowych. Wobec tego nawiązujące do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP zarzuty powstania - w ocenie skarżącej - straty podatkowej z dyskonta papierów wartościowych, są całkowicie pozbawione podstaw i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym badanej sprawy. Podobnie ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 32 ust 1 i ust 2 oraz art. 8 ust 2 Konstytucji RP sugerujące, niezrozumiałą na tle niniejszej sprawy, dyskryminację w związku z możliwością zbycia przez skarżącą obligacji skarbowych przed datą ich wykupu. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 5a pkt 12 oraz art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy sprzedaży przez emitenta papierów wartościowych z dyskontem, nie jest możliwe odrębne przeliczanie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego po ich wykupie (odkupie), gdyż przychodem z papierów wartościowych jest dyskonto. Wykup lub odkup papierów wartościowych, sprzedawanych z dyskontem, nie ma więc wpływu na sposób przeliczania jego wysokości z waluty obcej na walutę krajową; dlatego zastosowanie znajdzie art. 11a ust 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organy podatkowe obowiązane były zastosować w badanym stanie faktycznym art. 30a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nakazujący pobrać podatek od tego rodzaju przychodów z kapitałów pieniężnych. Dlatego żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem stawki w wysokości 19% przychodu w postaci dyskonta, było całkowicie nieuzasadnione. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).