II FSK 784/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MZ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/21 w sprawie ze skargi MZ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MZ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Gd 1235/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę MZ (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) do dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku, gdy podatnik nie zapłacił podatku w Brazylii i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią. Sąd pierwszej instancji powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., II FSK 172/21 i podniósł, że analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, iż mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą - w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Gdy Skarżący nie uiszczał za granicą podatku - nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Trafnie wskazały organy podatkowe, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 72 § 1 O.p. - poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. 2 art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości korzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 8).art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 75 § 4 O.p. poprzez niedodokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; 9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie, - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej. 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie podatnik nie zapłacił podatku za granicą i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią. W takim przypadku dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych. Skoro dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Polsce (i nie zostały opodatkowane w innym państwie), to nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także ulga abolicyjna. Możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej mają wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tzw. państwie źródła dochodów). Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy podlegający obowiązkowi podatkowemu rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust 9 lub 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) mają prawo odliczyć (...). Art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: - w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie - w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania. Bezspornie ustalono, że podatnik w 2014 r. wykonywał pracę na pokładzie statku i całość dochodów uzyskanych w tym okresie pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Brazylii. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Traktatu o Unii Europejskiej, czy Konstytucji RP. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły- wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego. 5. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.