II FSK 781/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r., nr 1401-IOD-5.4102.8.2021.9.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., III SA/Wa 1579/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, spór w sprawie koncentrował się wokół wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę J. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. oraz wydatków dotyczących zakupu: gazu od A. [...] Sp. z o.o. w kwocie 2.284,98 zł; usług gastronomicznych w kwocie 5.514,00 zł; głośników, artykułów remontowych, akcesorii kwiatowych, desek tarasowych, biletu lotniczego, organizacji imprezy, naprawy zmywarki, dotankowania samochodu, zakupu tkanin, skóry, zakwaterowania, klamki z kluczem, pojazdu elektrycznego, artykułów plastycznych, grilla, analizy konkurencji oraz przygotowania strategii komunikacji klubu sportowego, dostępu do platformy w kwocie 48.727,49 zł; obsługi prawnej i usługi notarialnej w kwocie 4.682,00 zł; biletu kolejowego w kwocie 120,00 zł; benzyny, oleju napędowego i produktów wymienionych w tabeli nr 8 zawartej w skarżonej decyzji w kwocie 16.830,48 zł; usług mycia samochodu, opłat za parkometr, opłat za parkowanie w kwocie 1.676,23 zł. Zdaniem organu wskazane wyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Przeciwnego zdania była skarżąca. Rozpoznając skargę strony, sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle okoliczności sprawy, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez kwestionowanie prawa podatniczki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu (kup) wydatków na zakup towarów/usług wynikających z faktur wskazanych w decyzji DIAS z powodu rzekomego zaliczenia do kup wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą oraz wydatków z faktur rzekomo nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (tzw. "faktur pustych"), b) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez kwestionowanie prawa do zaliczenia w ciężar kup niektórych wydatków z powodu nie osiągnięcia przychodu, mimo że uzyskanie przychodu nie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kup; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (tj. z pominięciem dowodów i okoliczności świadczących na korzyść podatniczki) oceny materiału dowodowego - dodatkowo niekompletnego i gromadzonego przez organy administracji pod z góry przyjęte założenie pozbawienia strony prawa do zaliczenia wydatków do kup – a konsekwencji oparcie, w ślad za organami obydwu instancji, rozstrzygnięcia o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że jeśli wobec innych podmiotów zostały wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe z tytułu m.in. wystawiania tzw. faktur pustych, to stanowią one samoistny i nie wymagający weryfikacji dowód podważający dowody już zgromadzone w postępowaniu wobec podatniczki i zwalniający organy administracji z gromadzenia kompletnego materiału dowodowego - w tym oddalania wniosków dowodowych podatniczki - a w konsekwencji, że decyzje wydane wobec innych podmiotów są samoistnym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego; c) art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 §1 i 2 oraz art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający, a organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo nie podjęły działań wnioskowanych przez stronę, w tym prawidłowo nie przesłuchały wnioskowanych świadków oraz nie udostępniły stronie akt sprawy zgromadzonych w innych postępowaniach - mimo że na ich podstawie wydały decyzję wobec strony - co jest dodatkowo wprost sprzeczne również z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do sprawiedliwego procesu, którego jednym z podstawowych elementów jest prawo do obrony, które z kolei musi polegać w szczególności na tym, że jeśli podstawą orzekania mają być materiały zgromadzone w innym postępowaniu, przez inny organ, itd., to materiały te muszą być udostępnione podatnikowi, jego pełnomocnikowi i sądowi, który będzie wydawał wyrok, co potwierdza choćby wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. (C-189/18); d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez stronę jako istotne, a przede wszystkim całkowite przemilczenie dowodów i okoliczności potwierdzających że wydatki ponoszone przez stronę były związane z jej działalnością gospodarczą oraz dotyczyły usług faktycznie wykonanych przez wystawców faktur; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości - a w konsekwencji nieprawidłowe usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego, że do wydania przedmiotowych decyzji doszło pomimo ich wydania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z rażącym naruszeniem art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 par. 1 i 3, art. 210 par. 4 o.p., poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania, w tym dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia strony możliwości zaliczenia wydatków do kup, nie branie pod uwagę dowodów korzystnych dla strony, odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, odmowę udostępnienia akt innych postępowań, mimo że w oparciu o zgromadzony tam materiał dowodowy organy wydały decyzję wobec strony, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika - i torpedowanie prób ich usunięcia przez skarżącą (np. poprzez odmowę przesłuchania świadków). f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad organami administracji. 4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutów wskazał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 o.p. Z przepisu tego, zawierającego jedynie przykładowy katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów o.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub stron, zgodne jest z art. 194 § 1 o.p., stanowiącym, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na względzie powyższe, nie można było, wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, dopatrzeć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań, w tym z postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. G. Załączenie do akt niniejszego postępowania decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów nie naruszało wskazanego w zarzucie art. 194 § 1 o.p. Należy również zaznaczyć, że wbrew stanowisku strony, sąd pierwszej instancji nie wskazał, że decyzja wydana wobec kontrahentki skarżącej jest jedynym dowodem podważającym prawidłowość wystawionych przez ten podmiot faktur. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem szereg dowodów i okoliczności potwierdzających, że usługi widniejące na fakturach wystawionych przez firmę A. J. G. nie były w rzeczywistości wykonane. 5.4. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku w zakresie gromadzenia dowodów. Jeżeli podatnik podnosi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego to jego rzeczą jest przedstawienie takich dowodów, które będą stanowić poparcie jego twierdzeń. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania takich działań, które będą odpowiadały oczekiwaniom podatnika celem wykazania jego tez i twierdzeń. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne. W momencie uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy obowiązek wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest w pełni zrealizowany (vide. wyroki NSA: \II FSK 2097/18 z 12 października 2023 r., II FSK 324/20 z 5 października 2023 r., II FSK 2144/20 z 14 marca 2023 r., II FSK 1122/19 z 25 listopada 2022 r., II FSK 644/20 z 9 września 2022 r.). Zgodnie natomiast z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., organ podatkowy nie jest przy ocenie dowodów skrępowany kryteriami formalnymi. Swobodna ocena wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów prowadzi do rozstrzygnięcia. Oczywiście kryteria oceny dowodów powinny być obiektywne, wynikające z wiedzy, logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wszechstronności. Ocena ta nie może być dowolna, pomijająca wskazane w niej przesłanki. W niniejszej sprawie organy podjęły szereg działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania został zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń–grudzień 2016 r., faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej w 2016 r., kserokopii protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych 9 listopada 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również kserokopie protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 27 lipca 2017 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa–Praga z 30 stycznia 2019 r. wydanej wobec J. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. i od kwietnia do czerwca 2016 r. W poczet materiału dowodowego włączono również kopie umów zawartych przez skarżącą z J. [...] sp. z o.o., A. J. G. oraz umowy o świadczenie usług doradczych zawartej przez skarżącą z P. [...] SA. Organ podatkowy zwracał się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez skarżącą wpłat jak również występował do kontrahentów skarżącej celem uzyskania istotnych w sprawie informacji co do transakcji zawartych ze skarżącą. W sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje określonych ustaleń dotyczących stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji i innych dowodów podatnik może przedstawić dowody przeczące ustaleniom organów. Oczywiście strona może zachować bierność w toku całego postępowania podatkowego. Jej bierność może jednak prowadzić do negatywnych skutków w wyniku postępowania. Prowadzący własną działalność gospodarczą podmiot posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o wszelkich aspektach tej działalności. Nie musi się tą wiedzą dzielić z nikim ale wówczas powinien się liczyć ze skutkami takiego postępowania. Współudział w postępowaniu podatkowym podyktowany jest interesem strony, podatnika. Aktywność podatnika stanowi pozytywną wartość dla prowadzonego postępowania pod warunkiem, że nakierowana jest ona na rzetelne ustalenie stanu faktycznego, a nie przeciwnie. Wnioski dowodowe strony podlegają bowiem ocenie organu, a następnie sądu, z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Oznacza to, że wnioski te nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego, dochodzenia nieistotnych dla postępowania lub niezgodnych z prawdą i faktami okoliczności. Jeżeli więc strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sformułowane w niniejszej sprawie wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania wskazanych tam osób nie spełniały wskazanych wcześniej wymogów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji, jeden ze zgłoszonych wniosków dotyczył innej sprawy, tj. okoliczności z 2018 i 2019 r. a okres ten nie był objęty niniejszym postępowaniem. Drugi wniosek dowodowy został natomiast sformułowany w sposób bardzo ogólny, bez wskazania, których z szeregu zakwestionowanych faktur i wydatków miałyby te dowody dotyczyć. Powyższe ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy strona w toku postępowania, wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej, nie złożyła żadnych konkretnych wyjaśnień co do zakwestionowanych faktur i kosztów, a jak zostało wspomniane wcześniej prowadzący własną działalność gospodarczą podmiot posiada najpełniejszą wiedzę o wszelkich aspektach tej działalności. Należy przy tym mieć na uwadze, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu były ogólne oświadczenia świadków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione by były od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 207 § 1 i 2 oraz art. 235 o.p. poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny pomimo tego, że organy nie przesłuchały wnioskowanych świadków a stronie nie udostępniono akt sprawy innych postępowań na których oparto zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych. 5.5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kwestii podnoszonych przez stronę jako istotne, należy wskazać, że również ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w nim elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego lub gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tego przepisu winien zatem zostać uzasadniony, w tym poprzez wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. W złożonej skardze kasacyjnej brak jest wskazanych wcześniej elementów. Dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia pełne stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które pozwala na dokonanie jego merytorycznej kontroli. Jest ono obszerne, zawiera szczegółową ocenę zaskarżonej decyzji i zebranego materiału, z przywołaniem konkretnych stron akt administracyjnych. Jest spójne i logiczne a także pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony uznać również należy zarzuty prawa materialnego dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze należy wskazać, że strona w żaden sposób nie odniosła się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutów prawa materialnego. W okolicznościach sprawy natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany, a sąd pierwszej instancji nie dokonał jego błędnej wykładni, poprzez rzekome uznanie, że uzyskanie przychodu jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W żadnym miejscu uzasadnienia nie można odnaleźć takiego stwierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dalej wyjaśnił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko to podziela. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 2 pkt 6) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Renata Kantecka Jan Rudowski Antoni Hanusz