II FSK 770/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3039/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 września 2017 r., III SA/Wa 3039/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i ustalenie, że ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej nie narusza zasady państwa prawnego ani zasady równości, 2) art. 2, art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię, iż przejawy dyskryminacyjnego traktowania należy uznać tylko co do skarżącej, a nie do określonej grupy podatników, 3) art. 217 w związku z art. 2, art. 32 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustawodawca miał prawo do określenia warunków formalnych ulgi, które są dyskryminujące dla określonej kategorii podatników, 4) art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie wykładnię literalną zupełnie pomijającą cel tego przepisu. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Konstruując skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie jej autor nie sprostał powyżej wskazanym warunkom. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w wyroku Sądu I instancji. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. Tym samym, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy oświadczenie takie należało złożyć do 30 kwietnia 2011 r. Aby więc podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu przesłanek, tj. zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu tych warunków. Natomiast brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Z tych powodów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące dyskryminacyjnego traktowania skarżącej. Zastosowany bowiem w sprawie przepis o uldze meldunkowej od 1 stycznia 2009 r. dotyczył grupy podatników, którzy osiągnęli przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a więc pewnej grupy podatników. Nie dotyczył on więc tylko skarżącej. Jednocześnie jasne jest, że obowiązujący również od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie obejmował tej grupy podatników, bo tym nadal przysługiwała ulga meldunkowa. Mając powyższe na uwadze, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca miał prawo do takiego określenia zakresu ulg podatkowych, w tym do określenia warunków formalnych korzystania z ulgi. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP. Ponadto ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez określoną grupę podatników warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, ani zasady równości (art. 32 Konstytucji). Powstanie prawa do ulgi podatkowej wobec określonej kategorii podatników zostało więc powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi, wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Odnośnie zaś do pozostałych sformułowanych skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że nie zostały one w ogóle uzasadnione. Wadliwe sformułowanie omówionych zarzutów powoduje, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.