II FSK 762/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 955/22 w sprawie ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.177.2022.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.C. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 14 lutego 2023 r. w sprawie I SA/Gd 955/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez T. C. (dalej: "skarżący") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik organu podatkowego. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie: I przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 w powiązaniu z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f.) i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.) do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającymi na błędnym uznaniu przez sąd I instancji, że w sprawie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej (sp. z o.o.) wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę z o.o.), które w dacie ustania jej bytu prawnego (spółka cywilna), a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o., podczas gdy, zdaniem organu, to wartość wniesionego wkładu pieniężnego - jako wydatek, jaki skarżący poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej - jest jego "wydatkiem na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanego przekształcenia, a zatem ten wydatek jest podstawą dla ustalenia przez kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przejmującej; II przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w oparciu o przepis art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. W imieniu skarżącego nikt się nie stawił, pomimo prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca), która przejęła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Skarżący był udziałowcem spółki przekształconej. Spółka przekształcona powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (spółka przekształcana). Zdaniem skarżącego koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki przejmującej stanowi przypadająca na nabywane udziały spółki przejmującej wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. W poddanej kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą w tym przypadku wydatki poniesione na nabycie wkładu do spółki cywilnej (spółki przekształconej). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych tożsamy problem prawny był już wielokrotnie rozstrzygany i można obecnie mówić o jednolitej linii orzeczniczej, w którą wpisuje się również zaskarżone obecnie orzeczenie. Przykładem linii orzeczniczej są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20, z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14, z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/2018, z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13, a także wyrok NSA z 1 września 2023 r., II FSK 1526/22, którym to wyrokiem uchylono przywołany przez skarżący kasacyjnie organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 września 2022 r., I SA/Op 232/22. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tej sprawie, a jego argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. Z tych powodów nie będzie jej powtarzał, a jedynie odniesie się do zarzutów skarżącego kasacyjnie organu. 3.2. Podnosząc obecnie zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 w powiązaniu z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. skarżący kasacyjnie organ zmodyfikował swoje stanowisko. Wprawdzie nadal uważa, że odniesienie się do tzw. kosztu historycznego były prawidłowe, jednak zauważa (choć dopiero w uzasadnieniu środka odwoławczego) wadliwość własnego stanowiska. W jego ocenie dokonana przezeń wykładnia nie eliminuje ryzyka podwójnego opodatkowania. Organ (jak sam obecnie uważa) powinien był wskazać, że dla ustalenia dochodu ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy uwzględnić również wartości, jakie podlegały rozliczeniom podatkowym po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej w okresie funkcjonowania tej spółki. Mimo to wyraża pogląd, że Sąd pierwszej instancji- powołując się na zmiany wprowadzone do ustawy - nie rozważył tych zmian we właściwym kontekście (uzasadnienie skargi kasacyjnej s. 9-10). Powołany argument zaprzecza tezie organu, przyjętej w poddanej kontroli interpretacji, że przy zbyciu udziału w spółce przejmowanej należy uwzględnić tylko koszty historyczne, związane z wkładem do spółki przekształconej. Skoro organ uważa, że powinno się doliczyć do kosztów również pozostawione w spółce osobowej i opodatkowane wcześniej przez podatnika (wspólnika) dochody, to tym samym potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodu przy zbyciu udziału to koszty związane z objęciem tego udziału w wyniku przekształcenia, a nie – koszty związane z wkładem do spółki jawnej. Odwołując się do wykładni literalnej, systemowej i celowościowej organ pomija podnoszony w orzecznictwie (i także w zaskarżonym wyroku) argument, że odsunięcie rozliczenia kosztów w czasie, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczyć musi tego samego przedmiotu odpłatnego nabycia i odpłatnego zbycia. Przy dokonanej przez organ w interpretacji wykładni tej jedności nie ma, co organ w istocie zauważył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wskazał na częściową (jego zdaniem) wadliwość przyjętej przezeń wykładni. W zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie organ nadal jednak domaga się uznania za prawidłową wykładni, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów spółki przejmującej będzie jedynie wydatek na nabycie wkładu w spółce jawnej. Zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zatem niezasadny. Wykładnia dokonana przez organ, nie była bowiem prawidłowa, co sam przyznał w uzasadnieniu środka odwoławczego. Zauważyć ponadto należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów, mających świadczyć o wadliwości argumentacji Sądu, opartej na wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do regulacji Kodeksu spółek handlowych w zakresie przekształcania spółek. Nie jest także trafny zarzut odnoszący się do charakteru zmiany wprowadzonej ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105) w zakresie dodania art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. Istnieje domniemanie, że zmiany w prawie mają charakter normatywny, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Argumentów na rzecz poglądu o nieprawotwórczym charakterze zmiany tekstu prawnego powinien dostarczyć ten, kto podważa wspomniane domniemanie interpretacyjne (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51). W tym przypadku skarżący kasacyjnie organ powołał się wyłącznie na brak przepisów przejściowych jako uzasadnienie precyzującego charakteru zmiany. Tymczasem w art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej zawarto przepis określający, do jakich przychodów (dochodów) stosowane są (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla sprawy) przepisy nowe. Nie można zatem uznać, że zmiana nie miała charakteru normatywnego. 3.3. Zasadność zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzależniona była od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem to z powodu naruszenia prawa materialnego organ uznawał za wadliwy zastosowany przez Sąd środek kontroli. Wobec nietrafności zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, także i ten drugi zarzut nie może być uwzględniony. 3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 215). s. WSA (del.) A. Melezini s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B. Cieloch