II FSK 760/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1166/22 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1166/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez L. M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") tj.: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a., przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 4.929,00 zł. nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p.") przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego ustalonego przez organy polegającego na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że rozstrzygnięcie zostało wydane przede wszystkim na podstawie informacji udzielonych przez singapurską administracje podatkową dotyczącą innych podatników przez co organ podatkowy naruszył wskazane przepisy O.p., w sytuacji gdy informacja nr [...] zawierała wszystkie dane pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, 4. art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 133 P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony oraz pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w szczególności informacji uzyskanych od administracji podatkowej w Singapurze odnośnie nie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dochodów Skarżącego za 2016 r. oraz w zakresie zasad opodatkowania nierezydentów świadczących pracę na statku pływającym pod banderą singapurską z zarządem w Singapurze i wykonującym transport morski, 5. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przez wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma prawidłowo ustalić stan faktyczny. - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , a mianowicie: 1. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że w ustalonym stanie faktycznym, przedwczesne jest dokonanie rozważań czy postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie mimo tego, że w postępowaniu dowodowym Skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, nie był zarejestrowany w singapurskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2016r. nie zapłacił podatku dochodowego i nie był z tego obowiązku zwolniony w Singapurze. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.s. w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f przez dokonanie błędnej wykładni na skutek, czego Sąd przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym nie można ustalić, czy podatnik miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Singapurze, a rozpoznawanej sprawie z uzyskanych przez organ informacji od singapurskich organów podatkowych wynika, że w stosunku do tego podatnika nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z obowiązującymi w Singapurze przepisami prawa podatkowego a zatem nie wystąpiło podwójne opodatkowanie. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Skarżący w 2016 r. wykonywał pracę najemną na statku morskim CHL P., który pływał pod banderą Singapuru, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz pozostawał w eksploatacji singapurskiego przedsiębiorstwa C. Ltd., będącego jednocześnie właścicielem tej jednostki. Bezsporne jest również, że Skarżący nie uiścił podatku dochodowego ani w Singapurze, ani w żadnym innym państwie. Powyższe okoliczności znajdują bezpośrednie potwierdzenie w informacji singapurskiej administracji podatkowej nr [...], która zawiera dane odnoszące się wprost do Skarżącego, jego zatrudnienia oraz osiągniętych przez niego dochodów w 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na innych informacjach uzyskanych od singapurskiej administracji podatkowej, włączonych do akt sprawy w wersji zanonimizowanej, tj.: [...], [...], [...], [...]. Informacje te odnoszą się jednak do innych podatników, którzy w latach 2015–2018 uzyskiwali dochody z pracy najemnej na statkach morskich, a nie do sytuacji Skarżącego. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w powyższych informacjach są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy Skarżącego oraz pozostają w sprzeczności z informacją singapurskiej administracji podatkowej odnoszącą się bezpośrednio do jego zatrudnienia i dochodów z pracy najemnej na statku morskim w 2016 r. W szczególności z informacji nr [...], na której niemal w całości oparto argumentację organu odwoławczego, wynika jedynie ogólne wyjaśnienie zasad stosowania przepisów podatkowych w Singapurze. Informacja ta dotyczy sytuacji, w której statek, na którym pracował inny podatnik, nie pływał pod banderą Singapuru, a zarówno właściciel statku, jak i podmiot go czarterujący nie byli podmiotami zarejestrowanymi w Singapurze. Co więcej, informacja ta nie zawiera nawet nazwy statku, którego dotyczyła. Pozostałe informacje singapurskiej administracji podatkowej potwierdzają jedynie, że dochody innych podatników z pracy na pokładzie statku CHL P. nie zostały opodatkowane w Singapurze, a sama jednostka była eksploatowana wyłącznie poza terytorium tego państwa, na wodach międzynarodowych. W świetle powyższego zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że sposób działania organów podatkowych naruszał zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., oraz zasadę zupełności postępowania dowodowego, wynikającą z art. 187 § 1 O.p., albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie został w całości i w sposób rzetelny oceniony. Uchybienia te doprowadziły również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy przyznał decydujące znaczenie dowodom niemającym istotnego związku ze sprawą Skarżącego. Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.