II FSK 755/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt Ill SA/Wa 541/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w sprawie ze skargi P.K. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a kwestią sporną było istnienie przesłanki pozytywnej tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., który przypadał na dzień 25 lipca 2013 r. Według sądu pierwszej instancji z akt sprawy niewątpliwie wynikało, że skarżący wpisany został jako członek zarządu spółki 8 sierpnia 2012 r. i wykreślony 24 listopada 2014 r. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdowała się również uchwała z 28 czerwca 2013 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki G. sp. z o. o. o nr 1 dotycząca odwołania skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu ww. spółki. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym, samo złożenie podpisu na deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) jak i występowanie w KRS stanowi okoliczność potwierdzającą, że skarżący "faktycznie pełnił" funkcję w prezesa zarządu spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji posiadanie mandatu członka zarządu jest jedynie formalną relacją istniejącą pomiędzy członkami zarządu, a spółką do czasu zakończenia pełnienia funkcji. Istotą przewidzianej w art. 116 o.p. odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółek nie jest natomiast jedynie formalne piastowanie danego stanowiska, gdyż należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji organu zarządzającego spółką. Kluczowe znaczenie ma w związku z tym ustalenie, czy dana osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 o.p. przemawia - zdaniem sądu - jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym było dla sądu pierwszej instancji, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest fakt, że w danym okresie, konkretna osoba prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. WSA w Warszawie wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zeznanie dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) sporządzone jak wskazano w rubryce 69 w dniu 25 lipca 2013 r. W rubryce 67 widnieje podpis skarżącego, jako osoby reprezentującej podatnika (spółkę). W ocenie sądu pierwszej instancji powyższa okoliczność w sposób niedostateczny uzasadnia tezę, że skarżący po dniu odwołania pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu spółki. Przez pryzmat wyłącznie tego jednego rodzaju zdarzenia nie można bowiem w sposób przekonujący stwierdzić, że skarżący oddziaływał na działanie spółki tak jak to czyni członek jej zarządu. Zdaniem sądu wyłącznie czynności podejmowane po odwołaniu z funkcji członka zarządu spółki, które mają pełne cechy charakteryzujące działania członków zarządu uzasadniają odpowiedzialność, o której mowa wart. 116 O.p. Sąd stanął na stanowisku, że wykazanie, iż skarżący faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu po jego odwołaniu, musiałoby być poprzedzone kompleksowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym na powyższą okoliczność. Aby uznać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu pomimo jego odwołania z tej funkcji, dowody przede wszystkim musiałyby potwierdzać, że skarżący prowadził sprawy spółki obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i ją reprezentował tj. dokonywał czynności w stosunkach zewnętrznych obejmujących występowanie we wszelkich stosunkach prawnych, czyli wykonywał kompetencje członka zarządu spółki z o.o. określone w przepisie art. 201 § 1 k.s.h. i uszczegółowione w zakresie reprezentowania w przepisie art. 204 § 1 k.s.h. Dowody te musiałyby również wskazywać okres w jakim skarżący wykonywał faktycznie obowiązki członka zarządu po jego odwołaniu, w odniesieniu do terminu płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość w czasie faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu. Z tych względów uznanie przez organy, że skarżący wykonywał funkcje członka zarządu po jego odwołaniu było – według sądu pierwszej instancji - przedwczesne, tym bardziej, że z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 sierpnia 2018 r., wobec Ł.K. wynika, że to on był w okresie upływu terminu płatności przedmiotowej zaległości, prezesem zarządu spółki i jak wskazano podejmował czynności w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podejmowane przez Ł.K. czynności zmierzające do wykreślenia skarżącego z KRS w związku z podjęta uchwałą z 28 czerwca 2013 r. powodują, że skarżący z chwilą podjęcia uchwały o jego odwołaniu tj. 28 czerwca 2013 r. do momentu kiedy nastąpił zwrot dokumentów w sprawie odmowy jego wykreślenia (22 sierpnia 2013 r.), a więc w terminie kiedy upływam termin płatności zaległości za czerwiec 2013 r. mógł być w usprawiedliwionym przekonaniu, że nie pełnił formalnie funkcji prezesa zarządu spółki, co z kolei wymaga ustalenia czy mógł "faktycznie" pełnić jego obowiązki, czego jednak w ocenie sądu organy nie wykazały. Jak wynika natomiast z decyzji skierowanej do Ł.K. organ podatkowy przyjął, że to on był w tym okresie prezesem zarządu ww. spółki i faktycznie sprawował tę funkcję. W związku z tym sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż organy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na stwierdzenie, że po odwołaniu z 28 czerwca 2013 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Nie ulegało wątpliwości sądu, że skarżący został skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, zgodnie z aktem notarialnym z 25 sierpnia 2014 r. zgromadzenia wspólników spółki zawierającego uchwałę o odwołaniu skarżącego z zarządu spółki i uchwałę o powołaniu do zarządu D.S. Skarżący został również wykreślony z KRS 25 listopada 2014 r. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu w osobie skarżącego za zaległości spółki. Sąd uznał za przedwczesne stwierdzenie DIAS o wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 o.p. Porównując bowiem decyzje organu pierwszej instancji wydane w stosunku do skarżącego jak i do Ł.K., sąd doszedł do wniosku, że w okresie upływu terminu płatność przedmiotowej zaległości to Ł.K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki zarówno formalnie jak i faktycznie. Jednocześnie w stosunku do skarżącego przyjęto, że to on faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien tę okoliczność jednoznacznie wyjaśnić, bowiem ustalenia w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne i wykluczą się. Sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny czy zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 116 o.p. Uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustaw, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, w sytuacji, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływała termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w kontekście pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływała termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego w postaci uchwały wspólników z 25 sierpnia 2014 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, podczas gdy sąd powinien wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a związanego z podjęciem uchwały wspólników z dnia 25.08.2014 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Sprawa niniejsza nie zawiera prawidłowych ustaleń faktycznych, albowiem sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich w sposób kompleksowy. Za zasadne w związku z tym należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, a w szczególności naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu w osobie skarżącego za zaległości spółki. Za przedwczesne uznać należy, stwierdzenie organu o wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 o.p. Porównując bowiem decyzje organu pierwszej instancji wydane w stosunku do skarżącego jak i do Ł.K., dojść należy do wniosku, że w okresie upływu terminu płatność przedmiotowej zaległości to Ł.K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki zarówno formalnie jak i faktycznie. Jednocześnie w stosunku do skarżącego przyjęto, że to on faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Nie negując faktu, że wskazane okoliczności pozostają ze sobą w pewnej, przy głębszej analizie można rzec pozornej sprzeczności, to tym bardziej obowiązkiem sądu pierwszej instancji było ocenić je szczegółowo, a nie tylko wskazać na wynikające z nich wątpliwości. Otóż decyzja wobec Ł.K. nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Wynika z niej, że osoba ta występowała jako prezes zarządu spółki przez okres od 28 czerwca 2013 r. do 22 sierpnia 2013 r. albowiem w tej dacie wydano zarządzenie referendarza sądowego o zwrocie wniosku dotyczącego zmian wpisu do KRS. Badanie innych okoliczności wynikających z przedmiotowej decyzji, wobec jej ostateczności jest niedopuszczalne, w tym również w zakresie orzeczonej solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki wraz z drugim członkiem zarządu spółki (skarżącym) za zaległości spółki. Rolą sądu pierwszej instancji było natomiast odniesienie się do tego, czy ta okoliczność sama przez się wykluczała odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości również wobec skarżącego, tym bardziej, że nie ma przeszkód formalnych by inna osoba równocześnie pełniła funkcję członka zarządu spółki (akt założycielski spółki zezwalał na taki stan rzeczy). Nie wypowiadając się w tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy, w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż organy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na stwierdzenie, że po odwołaniu z dniu 28 czerwca 2013 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sąd stwierdza jednocześnie, że nie ulega wątpliwości, że skarżący został skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, zgodnie z aktem notarialnym z 25 sierpnia 2014 r. (Rep. [...]), a następnie został wykreślony z KRS 25 listopada 2014 r. Taka konstatacja obligowała sąd pierwszej instancji do wypowiedzi, czy w takim razie skarżący przed datą 25 sierpnia 2014 r. został w ogóle skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu spółki. Logicznym bowiem jest, że gdyby skarżący został skutecznie odwołany 28 czerwca 2013 r., to w dniu 25 sierpnia 2014 r. nie można go było skutecznie odwołać z pełnienia funkcji, której już nie pełnił Jak słusznie stwierdza skarżący organ, uchwała wspólników z 25 sierpnia 2014r. została sporządzona w formie aktu notarialnego, co oznacza, że zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. W myśl art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie notariusz w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 tej ustawy czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Zasadnie w orzecznictwie (przywołanym przez stronę skarżącą) stwierdza się, że akty notarialne dokumentujące określoną czynność prawną zalicza się do dokumentów konstytutywnych, ucieleśniają bowiem i wyrażają określoną czynność prawną, natomiast inne akty do dokumentów sprawozdawczych, narratywnych. Problem domniemania zgodności z prawdą dotyczy wyłącznie dokumentów urzędowych sprawozdawczych, a taki charakter nosi akt notarialny w części obejmującej jego treścią oświadczenia wiedzy. Logicznym w takiej sytuacji jest, że notariusz przed dokonaniem czynności zobowiązany był do zweryfikowania dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonania przez niego czynności, czyli dokonać ustaleń w zakresie faktycznego i rzeczywistego pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu spółki w chwili sporządzania przez niego aktu notarialnego. Notariusz sporządzając omawiany akt notarialny, mający moc dokumentu urzędowego, potwierdził okoliczność, że skarżący był w chwili sporządzania przedmiotowego aktu notarialnego członkiem zarządu spółki i dopiero z chwilą podjęcia sporządzanej przez notariusza uchwały został skutecznie z tej funkcji odwołany. W kontekście poczynionych wyżej uwag innego znaczenia nabiera fakt, że skarżący podpisywał skutecznie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: II kwartał 2013 r., za III kwartał 2013 r. oraz za październik 2013 r. Nie jest przekonywujący pogląd sądu pierwszej instancji, że aby uznać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu pomimo jego odwołania z tej funkcji, dowody przede wszystkim musiałyby potwierdzać, że skarżący prowadził sprawy spółki obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i ją reprezentował tj. dokonywał czynności w stosunkach zewnętrznych obejmujących występowanie we wszelkich stosunkach prawnych, czyli wykonywał kompetencje członka zarządu spółki z o.o. określone w przepisie art. 201 § 1 k.s.h. i uszczegółowione w zakresie reprezentowania w przepisie art. 204 § 1 k.s.h. Po pierwsze w realiach sprawy niniejszej przesądzić należy, czy skarżący w dacie podpisywania przedmiotowych deklaracji nie był formalnie członkiem zarządu spółki. Po wtóre z przywołanych przez sąd przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wynika, że wszystkie wymienione w nich czynności musiały być przez skarżącego dokonywane. Wystarczy by dokonywał część z nich, np. podpisywanie deklaracji podatkowych, by przyjąć, że funkcję członka zarządu faktycznie sprawował. Po trzecie rozważenia wymaga, czy pozostałych czynności zarządczych nie wykonywał skutecznie Ł.K., czego konsekwencją była wydana wobec niego decyzja z 21 sierpnia 2018 r., nr [...]. Powyższe uchybienia procesowe uniemożliwiają merytoryczne zakończenie sprawy i czynią przedwczesnym odniesienie się do postawionych zarzutów materialnoprawnych. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do poczynionych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności dokona wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uchyli zaskarżoną decyzję tylko wtedy, gdy tak przeprowadzona ocena nie pozwoli na jednoznaczne ustalenie o prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 8