II FSK 754/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB6/4510-50/16-2/AM w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 11 kwietnia 2016 r., w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2015 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215) przez błędną jego wykładnię - polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwala na zaliczenie do wydatków kwalifikowanych niezamortyzowanych środków trwałych, poczynionych przez wnioskodawcę w okresie do dnia w wejście ustawy w życie to jest do 1 stycznia 2016 r. – podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że dotyczy on środków trwałych, których amortyzacja nie zakończyła się do dnia 1 stycznia 2016 r. i które zostały nabyte lub wytworzone w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r. Mając powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia tejże skargi i skonfrontowanie jej treści z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku dowodzi wszakże, że wnosząc ją, ograniczono się w istocie do próby wykazania dopuszczalności innej – od przyjętej przez sąd administracyjny pierwszej instancji – wykładni wskazanych przepisów prawa. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym należy stwierdzić, że znalazła ona pełne potwierdzenie w wynikach wykładni logiczno-językowej, a także wykładni systemowej omawianego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanemu wariantowi wykładni nie sposób przyznać pierwszeństwa przed wykładnią, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stanowisko tego sądu zostało bowiem w sposób poprawny uzasadnione i uwzględnia ono – co istotne – systematykę zawartą w art. 26 pkt 1 – 3, rozpatrywaną w wzajemnym związku pkt 1, 2 i 3 tego przepisu. Wbrew zatem wywodom autora skargi kasacyjnej, uchylenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, stanowiło przejaw jego prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, z pełnym poszanowaniem celów obowiązującego unormowania ustawowego. Istota sporu w niniejszej sprawie polega na rozstrzygnięciu na jaką datę należy ustalić wartość środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, podlegających zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2, czy na dzień 1 stycznia 2012 r. (jak twierdzi Skarżąca) czy na dzień 1 stycznia 2016 r. (jak twierdzi organ interpretacyjny). Wypada zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że z art. 26 pkt 2 w zw. z ust. 1 tej ustawy wskazuje trzy warunki, których łączne spełnienie pozwala zidentyfikować środki trwałe związane z działalnością wydobywczą, których wartość może zostać zaliczona do wydatków kwalifikowanych dla celów SPW tj. 1. środki trwałe nie zostały zamortyzowane w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy tj. do dnia 1 stycznia 2016 r., 2. środki trwałe zostały nabyte lub wytworzone przez 1 stycznia 2012 r. oraz 3. środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jak zasadnie zaznaczono w zapadłym wyroku, literalna wykładnia przepisu nie pozwala przyjąć, że wartość podatkowa netto środków trwałych powinna zostać określona na dzień 1 stycznia 2016 r. Prawidłowa jest konstatacja Sądu, że "konstrukcja przepisu nakazuje przyjąć, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do ewidencji) dokonywane w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r. mieszczą się w jego hipotezie" (str. 12 wyroku). Zasadnym było w takim razie twierdzenie, że częściowo zamortyzowany (przed dniem 1 stycznia 2016 r.) środek trwały, z dniem 1 stycznia 2016 staje się środkiem trwałym, wykorzystywanym z tą datą, bezpośrednio do działalności opodatkowanej. Argumentacja taka znajduje wsparcie w treści uzasadnienia projektu rządowego. Wynikało bowiem z niego, że "odliczenie jest także możliwe w przypadku nakładów poniesionych w okresie wcześniejszym niż 3 lata (w toku prac parlamentarnych wydłużono ten okres do 4 lat) przed wejściem w życie ustawy. W takim przypadku inwestor ma możliwość odliczenia łącznej, niezamortyzowanej wcześniej w podatku dochodowym, wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym wskazany 3-letni okres" (str. 12-13 uzas.). Zwrócić przy tym należy uwagę, iż ustawodawca w pkt 1 art. 26 wskazał na zaliczenie "wprost" wydatków poniesionych w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy. Z kolei w pkt. 2 przewidział możliwość amortyzowania "starszych" inwestycji poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, a ponadto – w pkt 3 – dopuścił taką amortyzację do środków trwałych w budowie w "wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r." Trafnie więc wywodzi sąd pierwszej instancji, że skoro podatnik ma środki trwałe nabyte przez 1 stycznia 2012 r. i używa te środki do działalności wydobywczej w okresie 1 stycznia 2012 – 31 grudnia 2015 r., która stanie się działalnością opodatkowaną od 1 stycznia 2016 r., to stopniowe, ale nie całkowite zużywanie się tych środków w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r. ma wpływ na koszty działalności opodatkowanej. Podzielając te wywody, należy wskazać, że art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, stanowiący o wartości środków trwałych w budowie – w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r., nie może posłużyć jako instrument wykładni a contrario, polegający na uznaniu, że skoro w pkt 3 jest data 1 stycznia 2012 r., a w pkt 2 jej nie ma, to znaczy, że w pkt 2 nie może chodzić o datę 1 stycznia 2012 r. Jak trafnie wskazał sąd administracyjny, to "wręcz przeciwnie, mimo odmiennych konstrukcji legislacyjnych zastosowanych w pkt 2 i 3, cel obu tych przepisów wydaje się taki sam. Z tej perspektywy, wartość środków trwały w budowie (pkt 3) oraz wartość środków trwałych "w amortyzacji" (pkt 2) może być przyjęta na dzień 1 stycznia 2012". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ten pogląd, co – jeżeli uwzględnić wcześniejsze konstatacje – musi prowadzić do wniosku o bezzasadności wysuniętego w skardze kasacyjnej zarzutu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 tej ustawy.