II FSK 751/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1144/20 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 marca 2021 r., I SA/Gd 1144/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej; "o.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 o.p. poprzez nie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.247,00 zł wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 o.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 53 a § 1 o.p. w związku z § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.05.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę do dnia 30 kwietnia 2015 r. wskazanego w upomnieniu z 31.12.2018 r. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 1 o.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie z regulacjami prawnymi, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1a), ust. 3a i ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) skarżący zobowiązany był w ciągu roku podatkowego 2015 do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Złożenie przez ww. wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r. i w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego, w rezultacie którego wydano decyzję odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r., która stała się decyzją ostateczną w dwuinstancyjnym toku postępowania, nie zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty w 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyroku z 10 marca 2021 r. WSA potwierdził stanowisko organu podatkowego, że żaden przepis nie wiąże z faktem złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skutku w postaci zawieszenia/wstrzymania/wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w roku podatkowym 2015 uzyskiwał dochody jedynie z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W tych okolicznościach bez wątpienia na podatniku ciążył obowiązek zapłaty należnych zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych w 2015 r. Skarżący był więc zobowiązany w 2015 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Fakt złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy i w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego, w rezultacie którego wydano decyzję odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r., nie zwalniało skarżącego z obowiązku zapłaty w 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Żaden przepis nie wiąże z faktem złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skutku w postaci zawieszenia/wstrzymania/wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek. Organ zasadnie rozstrzygnął o ciążącym na skarżącym obowiązku uiszczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość należnych zaliczek wykazana została przez skarżącego w korekcie zeznania podatkowego za 2015 r. złożonej w dniu 10 grudnia 2018 r. Bezsporne jest, że skarżący zaliczek tych nie uiścił. W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 §2 i 53 § 1 i 2 o.p. był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek stanowiących zaległość podatkową. Zostały one naliczone do dnia 30 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 53a § 1 o.p. i z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). W tej sytuacji chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 75 § 4, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 oraz art. 2a o.p. Organ prawidłowo odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłacenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdyż na skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia tych odsetek. Skarżący nie wykazał, aby nie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, w szczególności obowiązku tego nie wyłączało złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, który nie został uwzględniony. Nieuiszczone w terminie zaliczki na podatek dochodowy stanowiły zaległość podatkową (art. 51 § 2 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 o.p.). Skoro odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy były należne, nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zasadnie zatem organ wydał decyzję odmawiającą jej stwierdzenia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.