II FSK 746/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i M. P. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą: "P." M. P. M. P. Spółka Cywilna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 417/14 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą: "P." M. P. M. P. Spółka Cywilna z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., I SA/Sz 417/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. P., M. P. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą: "PP" M. P. M. P. s. c. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 13 lutego 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 14 marca 2011 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla Miasta K. współużytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...] w obrębie ewidencyjnym nr [...] o powierzchni 0,5514 ha, sklasyfikowanej jako "inne tereny zabudowane", oznaczonej symbolem Bi, od 2006 r. byli M. P. i J. P., a po śmierci J. P. w 2007 r. są – M. P. i M. P., prowadzące działalność gospodarczą pod nazwą "PP" s.c. M. P., M. P. Taka też powierzchnia ww. gruntów ujawniona jest w prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. - Wydział [...] Ksiąg Wieczystych księdze wieczystej nr [...]. Grunty te zabudowane są budynkiem o ogólnej powierzchni użytkowej 2.231,32 m2 i budowlami. W piśmie z 30 lipca 2010 r., uściślonym i doprecyzowanym pismem z 20 października 2010 r., skarżące zwróciły się do Prezydenta Miasta K. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z: 25 września 2006 r., 21 grudnia 2007 r., 18 stycznia 2008 r., 9 października 2009 r. i 16 kwietnia 2010 r., podnosząc, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności związanych z opodatkowanymi gruntami i budynkiem. Podniosły, że 5.000 m2 gruntu podlega zwolnieniu podatkowemu, ponieważ znajduje się w posiadaniu organizacji pożytku publicznego, czyli stowarzyszeń "B[...]" i "S[...]", zaś powierzchnie budynku dzierżawione przez trzy podmioty udzielające usług w zakresie świadczeń zdrowotnych podlegają niższej, preferencyjnej stawce podatku od nieruchomości. Ponadto wskazały, że w stosunku do gruntu o powierzchni 1.607,65 m2 mają ograniczone możliwości władania, ponieważ w planach zagospodarowania przestrzennego grunt ten przeznaczony jest na cele publiczne i nie powinien być obciążany podatkiem. W dniu 25.10.2010 r. podatniczki przedłożyły dokumenty mające świadczyć o zajęciu poszczególnych części nieruchomości przez ww. organizacje pożytku publicznego oraz o prowadzeniu działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokumentami tymi były umowy najmu zawarte z trzema podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (tj.: E. C. prowadzącą Indywidualną Praktykę Lekarską, A. M. prowadzącą Specjalistyczną Praktykę Położnej i spółką cywilną E[...] M. C., M. J., M. M.) oraz umowy najmu zawarte ze Stowarzyszeniem [...] "B[...]" i Stowarzyszeniem "S[...]", będącymi organizacjami pożytku publicznego. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w rozpoznawanej sprawie skarżące domagają się nie tylko oceny legalności zaskarżonej decyzji, lecz również wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Kolegium z 15 lipca 2011 r. w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżące uprzednio już dwukrotnie wnosiły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na ww. postanowienie. W obu przypadkach – prawomocnymi postanowieniami z 9 listopada 2011 r., I SA/Sz 909/11 (utrzymane w mocy postanowieniem NSA z 19 marca 2012 r., II FSK 145/12) oraz z 29 lipca 2013 r., I SA/Sz 710/13 - sąd odrzucił skargi jako niedopuszczalne. W obu przypadkach wyjaśniono skarżącym, że postanowienie w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione nie prowadzi do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie kończy postępowania w sprawie, a także nie jest rozstrzygnięciem, na które przysługuje zażalenie. Stąd, nawet przy uwzględnieniu skargi skarżących na decyzję Kolegium, sąd nie miałby prawnych możliwości do wyeliminowania ww. postanowienia z obrotu prawnego. Ponadto, zdaniem sądu, wskazywane przez skarżące okoliczności, w których uznano ich pismo z 20 maja 2011 r. za ponaglenie, pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Nie wynika z nich bowiem, aby rzutowały one na stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji ani dokonaną na ich podstawie ocenę prawną i wymiar podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Sąd podkreślił, że same skarżące w złożonej skardze w żaden sposób nie kwestionują merytorycznej poprawności podjętych rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucają one bowiem zasadniczo naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny, niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na braku zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nieumożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do powyższego zarzutu, pozbawienia skarżących prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 123 § 1 o.p. (którego rozwinięciem jest art. 200 § 1 o.p.), sąd pierwszej instancji uznał go za bezzasadny i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, skarżące aktywnie uczestniczyły w toczącym się postępowaniu, składając dowody i wyjaśnienia. Organ pierwszej instancji m.in. postanowieniem z 24 lutego 2011 r., wydanym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., zawiadomił je o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z kolei, w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego ich odwołaniem od decyzji z 14 marca 2011 r., skarżącym przesłano: stanowisko Prezydenta Miasta K. w przedmiocie ich odwołania, postanowienie z 9 czerwca 2011 r. o zawieszeniu postępowania oraz postanowienie z 5 lutego 2014 r. o podjęciu zawieszonego postępowania. Były one zatem na bieżąco informowane o przebiegu sprawy i miały możliwość podejmowania stosownych czynności. W tych okolicznościach, zdaniem sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez skarżące w sprawie - po podjęciu zawieszonego postępowania a przed wydaniem decyzji Kolegium - nie można uznać za tak istotne uchybienie, o jakim mowa powyżej. Inaczej byłoby, gdyby skarżące wykazały, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałyby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Na marginesie sąd zważył, że organ odwoławczy nie zgromadził w sprawie żadnych nowych dowodów, a podjęcie zaskarżonego aktu nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym, sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Kolegium. Zaskarżona do sądu decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania. Tryb ten został przewidziany dla decyzji ostatecznych, tj. takich, w stosunku do których nie istnieje możliwość wzruszenia w administracyjnym toku instancji. Wznowienie postępowania przebiega niejako dwuetapowo. W pierwszej kolejności organ bada, czy wskazane we wniosku przyczyny wznowienia mieszczą się w ustawowych przesłankach. Ich weryfikacja następuje w drugim etapie, którego efektem końcowym jest wydanie decyzji uchylającej bądź odmawiającej uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, że przedstawione przez skarżące okoliczności i dowody są istotne, nowe i że choć istniały w dniu wydania decyzji nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji wznowiono postępowanie podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi podatek od nieruchomości za lata 2006-2010 od nieruchomości położonej w K. przy al. [...]. Organ podatkowy skupił się na wskazanych we wniosku okolicznościach dotyczących kwestii zwolnienia z opodatkowania oraz z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W przypadku gruntów organ podatkowy słusznie uwzględnił zwolnienie z podatku od nieruchomości unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), - w odniesieniu do gruntu o powierzchni 5.000 m2, w związku z jego zajęciem przez organizacje pożytku publicznego na prowadzenie przez nie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (tj. przez Stowarzyszenie [...] "B[...]" i Stowarzyszenie "S[...]", posiadające te powierzchnie na podstawie umowy najmu). Prawidłowo również organ nie uwzględnił zmiany sposobu opodatkowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania gruntu o powierzchni 1.607,65 m2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że uzasadnienie skarżących co do tego gruntu nie wiąże się ze sprawami podatkowymi, albowiem przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego nie wpływa na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organ właściwie uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko grunty o powierzchni 514 m2 (i są opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W odniesieniu do kwestii opodatkowania preferencyjną - określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. - stawką podatku od nieruchomości budynków skarżących, sąd wskazał, że organ prawidłowo przyjął do opodatkowania taką stawką tylko powierzchnie bezpośrednio zajęte na udzielanie tych świadczeń, a więc gabinety lekarskie i gabinet położnej (w wielkościach powierzchni wynikających z przedłożonych przez skarżące dokumentów, tj. w latach 2006-2009 - 19,20 m2, zaś w 2010 r. - 42,20 m2), pomijając części budynku związane z tymi gabinetami, takie jak części wspólne korytarze, WC, pomieszczenia socjalne. Niewątpliwie bowiem w latach 2006 - 2010, a więc w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwestię tę normował ww. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. który dopiero na mocy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461), która weszła w życie z 1 stycznia 2011 r., został zmieniony. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - przez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 lub art. 130 § 3 i 5 o.p. ewentualnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z w/w przepisami Ordynacji podatkowej - przez ich niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżących wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do pierwszego ze stawianych zarzutów wskazać należy, że samorządowy organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 200 § 1 o.p. albowiem nie zagwarantował stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy, mimo, że zgodnie z tym był do tego zobligowany. Pozostaje więc do rozważenia czy tym samym organ ten naruszył art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co obligowałoby sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej kwestii, co do zasady wypowiedział się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdzając w niej, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podobny pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie sądowym. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez samorządowe kolegium odwoławcze mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji, że strona skarżąca była na bieżąco informowana o toku postępowania odwoławczego, mimo wiedzy na temat sprawy zarówno wynikające z decyzji organu pierwszej instancji jak i stanowiska jego w odpowiedzi na treść odwołania strona nie wnioskowała nowych dowodów, a jej rola ograniczyła się do merytorycznego kwestionowania decyzji, co niejako potwierdziła w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji zasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, że naruszenie procedury podatkowej w tym zakresie nie można uznać za istotne uchybienie. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Tego wpływu strona skarżąca nie wykazała. Nie mogło o tym stanowić odmienne rozumienie treści przepisu prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Co istotne ani na etapie przed sądem pierwszej instancji, ani przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona tego przepisu nie kwestionowała. Kwestię tę analizował sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia "art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 lub art. 130 § 3 i 5 o.p. ewentualnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) albo art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.". Już sama konstrukcja zarzutu go dyskwalifikuje, nie można bowiem formułować zarzutu alternatywnie. Świadczy to po pierwsze o tym, że sam autor skargi kasacyjnej nie wie jaki przepis został naruszony, po wtóre z treści zarzutu nie wynika na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów i po trzecie nie wynika jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy wyłączenia pracownika, zaś art. 130 § 3 i 5 o.p. stanowią o konsekwencjach wyłączenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został on naruszony w każdym razie strona skarżąca nie wskazała na żadną okoliczność faktyczną, która w jakikolwiek sposób stawiany zarzut by uzasadniała. Skarżące same wyraziły swoje wątpliwości w tym względzie twierdząc, że "w ocenie kasatora zgromadzony materiał sprawy, pominięcie w/w okoliczności przez SKO w Koszalinie na tym etapie postępowania uniemożliwiało jednoznaczne potwierdzenie, czy a jeśli tak to który z członków SKO w Koszalinie naruszył normy dwuinstancyjności postępowania". W takich okolicznościach formułowanie zarzutu kasacyjnego jest wadliwe i nie może odnieść pożądanego skutku, tym bardziej, że wątpliwości takie zostały wysunięte dopiero na etapie postępowania kasacyjnego. W związku z niezasadnością zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mogły zostać naruszone wskazane wyżej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ nie było żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.