II FSK 744/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 974/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.535.2019.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 974/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – w postaci art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy naruszył wymienione przepisy poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącej i bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja, oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje, że wydany akt zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, jakie ww. przepisy wymagają od interpretacji prawa podatkowego, zaś stawiany przez sąd zarzut braku analizy charakteru stosunków prawnych łączących bank i kredytobiorcę oraz kredytobiorcę i właściciela rachunku nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór na tym etapie nie dotyczy prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w opisanym przez skarżący bank zdarzeniu przyszłym, a jedynie kwestii formalnych – prawidłowości i zupełności uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 3.2. Rację w tym zakresie należy przyznać sądowi meriti, który zarzucił skarżącemu kasacyjnie organowi, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom z art.14c § 1 i § 2 o.p. Interpretacja ta jest obszerna, jednakże nie wyjaśnia w sposób wystarczająco jasny stanowiska organu co do stosowania do tego stanu faktycznego art.12 ust. 4i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ przytoczył stan przyszły, opisany we wniosku, stanowisko wnioskodawcy, zacytował przepisy prawa oraz fragmenty uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzającej ten przepis. Argumenty mające przemawiać za nieprawidłowością stanowiska strony skarżącej ograniczył jednak w istocie tylko do stwierdzenia, że "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przelewu środków na wskazany przez kredytobiorcę rachunek bankowy nieznajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ustawy o VAT w stosunku do Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4i oraz art. 15d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.". Stwierdził także, że jeśli wnioskodawca przekaże środki na rachunek nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT , to będzie zobowiązany do zastosowania art. 12 ust. 4i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że to Wnioskodawca, a nie Kredytobiorca dokonuje przedmiotowych płatności związanych z dostawą towarów/świadczeniem usług na rachunek nieznajdujący się wykazie. Wskazywał także na to, że Kredytobiorca nie będzie musiał ponownie płacić dostawy/usługodawcy. Organ, przywołując uzasadnienie dla dodania do ustawy art.12 ust.4i u.p.d.o.p., wskazał, że dotyczy on sytuacji, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Przywołane przykładowo umowy związane są ze zmianą wierzyciela lub dłużnika. Strona skarżąca wskazała natomiast, że będzie udzielała kredytów (wsparcia finansowego) określonemu podmiotowi, jednakże część środków nie będzie przelewana na rachunek kredytobiorcy, ale jego wierzycieli z tytułu dostaw czy świadczenia usług, zgodnie ze zleceniem kredytobiorcy. Słusznie zauważył sąd meriti, że organ nie przeanalizował stosunków prawnych pomiędzy bankiem a kredytobiorcą i pomiędzy bankiem a wierzycielami kredytobiorcy. Trzeba zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bank dokonuje przelewu środków na uzgodniony z kredytobiorcą rachunek. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać między innymi strony umowy, cel, na który kredyt został udzielony oraz terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych (art. 69 ust. 2 pkt 1,3,8 Prawa bankowego). W tym kontekście należało ocenić, czy przelew dokonywany na rachunek wierzyciela kredytobiorcy nie stanowi sposobu postawienia przez bank do dyspozycji kredytobiorcy kwoty (części kwoty) kredytu oraz czy przekazując te środki bank pobiera należność od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazuje ją w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, czy też wykonuje umowę kredytu, przekazując środki z kredytu na wskazany przez kredytobiorcę rachunek. Tych rozważań w zaskarżonej interpretacji zabrakło, tak jak i argumentów wskazujących na podobieństwo umowy, na podstawie której dokonano płatności na rzecz wierzyciela kredytobiorcy, do umowy faktoringu, przelewu lub umowy podobnej do tych umów, skoro do tego rodzaju umów, jak twierdził organ, art.12 ust.4i u.p.d.o.p. miał mieć zastosowanie. Wnioskodawca nie mógł się zatem dowiedzieć, dlaczego organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszeniem art. 14c § 2 o.p. jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 26 lipca 2023 r., II FSK 153/21; z 6 grudnia 2023 r., II FSK 623/22). 3.3. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz