II FSK 742/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/20 w sprawie ze skargi D. reprezentowany przez D. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi D. E. reprezentowanego przez D. I. z siedzibą w F. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 28 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez wymienionych we wniosku płatników oraz zwrot wnioskowanej nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Spółka jest również następcą prawnym trzech fińskich funduszy inwestycyjnych, które w dniu 4 lutego 2011 r. zostały połączone ze Spółką jako podmiotem przejmującym, co potwierdza zaświadczenie fińskiej Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 29 kwietnia 2014 r. Wskazano, że polskie spółki, w które Strona oraz podmioty przejęte przez nią inwestowały aktywa, w latach 2008-2010 i w 2012 r. wypłacały na ich rzecz dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zdaniem Spółki polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, były niezgodne z art. 63 TFUE. Natomiast w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a nakaz ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto, w opinii Strony, również dochody z dywidend uzyskane przez Spółkę w 2012 r. powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Na potwierdzenie zasadności wniosku wskazano, że jeden z fińskich funduszy inwestycyjnych, którego następcą prawnym jest Spółka, jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. spełniającą łącznie warunki wymienione w tym przepisie. Jednocześnie wskazano, że niezależnie od spełnienia warunków wymienionych w powyższym przepisie, a warunkujących zwolnienie z opodatkowania w Polsce zagranicznych funduszy inwestycyjnych, polskie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez wymienionych we wniosku Spółki płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Spółki. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że dochód czterech fińskich funduszy inwestycyjnych, których następcą prawnym jest Spółka, z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2008-2010 podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE, jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Odnośnie do dywidend wypłaconych w 2012 r. stwierdzono, że uzyskany przez Spółkę dochód z dywidend wypłaconych przez polskich płatników w 2012 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodów od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r., w związku ze zwrotem przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. Decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. Naczelnik odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lecz zarówno w odniesieniu do lat 2008-2010, jak i 2012 r. została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie Naczelnika w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej (nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) i w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b tej ustawy (decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona). W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 28 maja 2020 r. utrzymał ją w mocy, podzielając w uzasadnieniu argumentację Naczelnika. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; 2. art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. Zaskarżonej decyzji zarzucono również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/20 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że dla oceny zasadności wniosku Strony o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, niezbędne jest wyjaśnienie i odniesienie do przepisów prawa materialnego, które są źródłem powstania nadpłaty. Innymi słowy niezbędne jest wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Sąd zauważył przy tym, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. WSA w Warszawie wskazał dalej, że drugą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego. W tym zakresie nie wzbudziła wątpliwości Sądu procedura związana z formalnym potwierdzeniem takiego stanu rzeczy w wyroku TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast rozważenia wymaga sytuacja, kiedy nie ma formalnego stwierdzenia takiego naruszenia w postaci wyroku TSUE. Zdaniem Sądu w ramach tego aspektu niezbędne jest dokonanie oceny, czy procedura krajowa z Ordynacji podatkowej ograniczająca odsetki od tak powstałej nadpłaty spełnia standardy ochrony podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE. Następnie w sytuacji uznania, że procedura krajowa nie spełnia standardów ochrony, konieczne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania takich nadpłat. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zastosowana w sprawie procedura rozpatrywania wniosku Strony o nadpłatę i oprocentowanie (której dopuszczalności Sąd nie zakwestionował), prowadzi do sytuacji, kiedy całkowicie poza decyzją w sprawie oprocentowania pozostaje prawo materialne, którego niezgodność - według wniosku Strony - z prawem wspólnotowym doprowadziła do poboru podatku i z czego Strona wywodzi prawo do oprocentowania. W ocenie WSA w Warszawie prawidłowość rozpatrzenia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty powstałej z powodu wskazywanej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i jej oprocentowania wymaga, aby organ podatkowy wskazał, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego Strona mogła korzystać ze zwolnienia, ze wskazaniem każdej ich zmiany oraz z wykazaniem, że przepisy prawa materialnego w żaden sposób nie były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i możliwość korzystania ze zwolnienia nie była utrudniona. Sąd zaznaczył, że bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przewidziane w u.p.d.p. zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych podlegało zmianom, inne były przepisy w 2010 r. (art. 6 ust. 1 pkt 10), inne na dzień 1 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 1 pkt 10a), czy też zmiany wprowadzone do pkt 10a (lit. c i lit. f) z dniem 4 grudnia 2011 r. WSA w Warszawie przywołał również wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę infringementu (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) - naruszenie nr 2006/4093, rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.p. objęły też zagraniczne podmioty. Sąd wskazał, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez dokładnego wskazania i omówienia przez organ podatkowy w decyzji, jakie przepisy prawa materialnego (u.p.d.p.) normujące zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych obowiązywały w poszczególnych latach, których dotyczy nadpłata oraz w jaki sposób i na jakich warunkach Spółka będąca zagranicznym funduszem inwestycyjnym mogła w każdym z lat podatkowych korzystać ze zwolnienia - Sąd nie może wypowiedzieć się o zasadności bądź nie, twierdzenia Strony o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym i dyskryminacyjnym charakterze zwolnienia w u.p.d.p. względem podmiotów zagranicznych i w konsekwencji o zasadności żądania oprocentowania nadpłaty. Sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania - bez wypowiedzenia się w ww. zakresie przez organ podatkowy w decyzji - przedwczesne jest czynienie rozważań co do przepisów u.p.d.p. (art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) oraz odnoszenie się do argumentacji Strony o niemożności skorzystania ze zwolnienia przez zagraniczny fundusz inwestycyjny z uwagi na naruszenie przepisów unijnych. Z uwagi na powyższe jako zasadne WSA w Warszawie ocenił zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się w decyzji przez organ podatkowy do stanowiska Strony i podnoszonych na etapie odwołania zarzutów dotyczących poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W zakresie drugiej kwestii spornej, tj. możliwości oprocentowania nadpłaty w przypadku braku wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji (nie rozstrzygając prawa do oprocentowania nadpłaty w sprawie) stanął na stanowisku, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego nie może ograniczać prawa Strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. W tym zakresie WSA w Warszawie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16, w którym wskazano, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, przy czym zasadnicze znaczenie mają w tym zakresie wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. C-524/04, z dnia 19 listopada 2012 r. C-591/10, z dnia 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 i z dnia 15 października 2014 r. C-331/13. Analizując ww. wyroki WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). A zatem w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (co nie zostało usunięte w drodze zmiany przepisów), podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej do dnia zwrotu. W takiej sytuacji organ podatkowy wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany będzie zatem nie tylko do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz również do zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując WSA w Warszawie wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że decyzja zawiera wady uniemożliwiające ocenę, czy w sprawie należne jest oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty. Będzie to możliwe dopiero po wypowiedzeniu się przez organ podatkowy odnośnie do przepisów u.p.d.p. (i ich zmianach) dotyczących korzystania w poszczególnych latach podatkowych przez Stronę będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia ww. zaleceń co do sposobu rozpatrzenia wniosku o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że przedstawione wyżej rozważania dotyczące oprocentowania nadpłaty w sytuacji poboru podatku w sprzeczności z prawem wspólnotowym, stanowią wskazania, których zastosowanie uzależnione będzie od rezultatu ustaleń organu podatkowego co do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W zależności od zajętego przez organ podatkowy stanowiska co do prawidłowości poboru podatku Sąd zobowiązał organy do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. B., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że organy w decyzji, której przedmiotem była odmowa wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, powinny wyjaśnić podstawę prawną zwolnienia od podatku przysługującego Skarżącej, podczas gdy zagadnienie zwolnienia mającego zastosowanie do Strony, w konsekwencji którego Spółce stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych zostało już rozstrzygnięte decyzją Naczelnika z dnia 16 czerwca 2014 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że zawiera ona braki, tj. nie wyjaśnia podstawy prawnej zwolnienia od podatku przysługującego Skarżącej, podczas gdy w uchylonej decyzji, której przedmiotem była odmowa wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, organ nie był uprawniony do orzekania o tych podstawach prawnych, ale rozstrzygał to zagadnienie w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów procesowych bez wyjaśnienia, jakie dokładnie przepisy naruszył organ przy wydawaniu decyzji; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co przejawia się w: – uznaniu, że Sąd nie kwestionuje dopuszczalności zastosowanej procedury rozpatrywania wniosku Strony o nadpłatę i oprocentowanie, a jednocześnie wskazuje, że prawidłowość rozpatrzenia wniosku wymagała wykazania, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego Strona mogła korzystać ze zwolnienia ze wskazaniem każdej ich zmiany oraz wykazaniem, że przepisy prawa materialnego nie były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi; – sformułowaniu wskazań dotyczących rozpatrzenia wniosku o oprocentowanie nadpłaty oraz zastosowania odpowiedniej procedury krajowej, których zastosowanie Sąd uzależnił od wyniku analizy przepisów prawa materialnego, które nie mogą być rozstrzygane w tej sprawie; – sporządzeniu uzasadnienia w sposób niejasny i nieczytelny co do motywów podjętego rozstrzygnięcia, a jednocześnie powodujący, że wyrok nie poddaje się kontroli sądowej; 5. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie merytorycznej kontroli uchylonej decyzji wskutek wadliwego stwierdzenia w niej braków w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwiających ocenę decyzji, mimo że decyzja spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym zawiera wyjaśnienie adekwatnej podstawy prawnej. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia oprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Przyznano, że w decyzji z dnia 28 maja 2020 r. Dyrektor nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego regulujących możliwość korzystania w poszczególnych latach przez zagraniczny fundusz inwestycyjny ze zwolnienia w u.p.d.p. z tytułu wypłaconych dywidend, gdyż kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Strony z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty. Wskutek rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego w latach 2008-2010 oraz w 2012 r. Podkreślono, że decyzja ta znajduje się w aktach sprawy przekazanych wraz z odpowiedzią na skargę. Sąd miał zatem możliwość zapoznania się z nią (nota bene wspomina o niej w uzasadnieniu wyroku), jednak nie wziął pod rozwagę tego rozstrzygnięcia. W ocenie autorki skargi kasacyjnej decyzja ta przesądziła o podstawie przysługującego zwolnienia od podatku, a w konsekwencji przysługującej nadpłacie. Powodem stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że Skarżąca była funduszem spełniającym warunki określone odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.p. Ponadto, z uwagi na fakt, że ww. decyzja jest ostateczna, organ podatkowy nie mógł ponownie analizować powyższego zagadnienia, tym bardziej w postępowaniu dotyczącym wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Natomiast w uchylonej decyzji mogło być tylko rozstrzygnięte prawo Spółki do otrzymania odsetek w związku ze stwierdzoną wcześniej nadpłatą. Podkreślono, że uchylona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające podstawę prawną decyzji z podaniem przepisów prawa, stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w jej zarzutach przepisów, gdyż błędnie uznał, że dla oceny zasadności wniosku Strony o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym niezbędne jest wyjaśnienie i odniesienie do przepisów prawa materialnego, które są źródłem powstania nadpłaty. Odnosząc się do powyższego stanowiska w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora z dnia 28 maja 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 25 lutego 2020 r., którą organ pierwszej instancji odmówił Spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej swoją wcześniejszą decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2020 r. zostało zainicjowane wnioskiem Strony z dnia 20 grudnia 2019 r. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją Naczelnika z dnia 16 czerwca 2014 r., w związku ze zwrotem przedmiotowej nadpłaty w niepełnej (w ocenie Strony) wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. Był to zatem wniosek o wypłatę oprocentowania od stwierdzonej wcześniej nadpłaty. Należy również wskazać, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez wymienionych we wniosku płatników oraz zwrot wnioskowanej nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. We wniosku tym Spółka nie domagała się wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, lecz wnosiła jedynie o jej stwierdzenie oraz jej zwrot. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego ww. wnioskiem Skarżącej Naczelnik wydał w dniu 16 czerwca 2014 r. decyzję, w której stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez wymienionych we wniosku Spółki płatników od dywidend wypłaconych na jej rzecz. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że dochód czterech fińskich funduszy inwestycyjnych, których następcą prawnym jest Spółka, z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2008-2010 podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE, jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Odnośnie do dywidend wypłaconych w 2012 r. Naczelnik stwierdził, że uzyskany przez Spółkę dochód z dywidend wypłaconych przez polskich płatników w 2012 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodów od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. W decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji przeprowadził wywód prawny w powyższym zakresie, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p., Ordynacji podatkowej, TFUE oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 z późn. zm.). Rację ma pełnomocnik Dyrektora, że decyzja Naczelnika z dnia 16 czerwca 2014 r. znajduje się w aktach sprawy przekazanych Sądowi pierwszej instancji; zarówno jej oryginał (k. [...]), jak i kserokopia (k. [...]) i że WSA w Warszawie zapoznał się z jej treścią, przywołując ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 2). Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że skoro wykładnia przepisów prawa materialnego regulujących możliwość korzystania w poszczególnych latach przez zagraniczny fundusz inwestycyjny ze zwolnienia w u.p.d.p. z tytułu wypłaconych dywidend została dokonana w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. o stwierdzeniu nadpłaty, to organ podatkowy nie mógł ponownie analizować tego zagadnienia w postępowaniu dotyczącym wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przy ocenie prawa do oprocentowania powstałej w opisany wyżej sposób nadpłaty decydujące znaczenie ma konieczność oceny i ewentualnej modyfikacji zastanej procedury krajowej dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W sytuacji, w której przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, co skutkowało poborem podatku i powstaniem nadpłaty, to przy ocenie oprocentowania takiej nadpłaty, mimo braku odpowiednej procedury w przepisach krajowych, niezbędne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. W uchylonej przez WSA w Warszawie decyzji organ odwoławczy - odnośnie do dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 - wskazał, że Spółka działała na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne, przez co podlegała zwolnieniu od opodatkowania w oparciu o art. 18 i art. 63 TFUE. Odnosząc się natomiast do regulacji prawnych obowiązujących w 2012 r. Dyrektor zauważył, że do wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. doszło wskutek przyjęcia zaleceń (opinii) Komisji Europejskiej. Uregulowanie to, zgodnie z zaleceniami Komisji, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolniło z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu zrównanie w prawach polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach UE oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz zapewnienia realizacji zasady swobody przepływu kapitału. Zdaniem Dyrektora Stronie nie należy się oprocentowanie, ponieważ nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lecz zarówno w odniesieniu do lat 2008-2010, jak i w 2012 r. została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił jednak, czy w sprawie doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, przy czym - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Oceniając pozostałe zarzuty wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za formalnie prawidłowe, albowiem wykazuje ono wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje bowiem dopuszczalności zastosowanej procedury rozpatrywania wniosku Strony o nadpłatę i oprocentowanie (przeprowadzając w tym zakresie bardzo obszerny wywód prawny), by z drugiej strony wskazać, że prawidłowość rozpatrzenia wniosku wymagała wykazania, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego Strona mogła korzystać ze zwolnienia, ze wskazaniem każdej zmiany tych przepisów oraz wykazaniem, że przepisy prawa materialnego nie były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się ponadto sformułowaniem wskazań dotyczących rozpatrzenia wniosku o oprocentowanie nadpłaty oraz zastosowania odpowiedniej procedury krajowej, których zastosowanie Sąd uzależnił od wyniku analizy przepisów prawa materialnego. W związku z tym mogą powstać wątpliwości, jakie działania organów i w jakim zakresie - poza koniecznym w ocenie Sądu ponowieniem zbadania podstawy materialnej zastosowanego zwolnienia - zostały ocenione jako dopuszczalne i prawidłowe, a które organ powinien ponowić. Niemniej częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego uchylenia. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazana w przywołanej regulacji druga z przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W doktrynie przyjmuje się, że stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, np. błędne okazały się wskazania co do dalszego postępowania zawarte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (tak: B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu administracyjnym. Komentarz, wydanie VI, LEX/el.). Z opisaną wyżej sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozbawiła Organu możliwości skutecznego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i nie stworzyła przeszkód w sądowej kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 2