II FSK 740/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 26/23 w sprawie ze skargi J. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r., I SA/Bk 26/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. W. (zwanego dalej: Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego w przez sąd pierwszej instancji wynika, że w badanym roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów oraz w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Po kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty przez zaewidencjonowanie faktury VAT, wystawionej przez B., która nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. Prokuratura Okręgowa przedstawiła Skarżącemu zarzuty posłużenia się pustą fakturą. Wskazała, że wystawca faktur, K. B. działał wraz ze swoją partnerką, J. W. - wspólnie i w porozumieniu wystawiali w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz Skarżącego. Skarżący przesłuchany w dniu 26 lipca 2021 r. w charakterze kontrolowanego, do protokołu zeznał, że usługi pośrednictwa kredytowego były jednak wykonywane i faktura je dokumentująca jest rzetelna. K. B. podsyłał Skarżącemu klientów, a on ich obsługiwał, czyli uzupełniał dokumenty i kompletne wysyłał do banków. Przesłuchany w dniu 22 września 2021 r. w charakterze kontrolowanego do protokołu Skarżący zeznał, że nie było potrzeby przechowywania dodatkowych dokumentów poświadczających wykonanie usług i nie był w stanie jednoznacznie opisać jaki dokładnie przebieg miały usługi, które dotyczyły klientów B. Organ podkreślił, że okoliczności współpracy ze Skarżącym nie potwierdzili sami wystawcy nierzetelnych faktur. K. B. zeznał do protokołu z dnia 16 maja 2019 r., że rozpoczął działalność pod nazwą B. w 2015 r. na prośbę J. W. Działalność ta miała polegać na pośredniczeniu w udzielaniu kredytów. Zeznał, że w żaden sposób nie nadzorował tej działalności. Faktury wystawiała J. W., a on je podpisywał przeważnie w domu. Na fakturach były jego dane, dane tych osób, które miały zapłacić i informacja, że jest to prowizja. Pismem z dnia 16 maja 2022 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z rachunków oraz wiadomości email od brokera finansowego i banku na okoliczność faktycznego wykonywania usług. Organ odmówił, gdyż w jego ocenie dowody te nie potwierdzają faktu współpracy Skarżącego z B. Dokumenty te nie dowodzą, że klienci, których nazwiska widnieją na zestawieniach z banków, byli polecani Skarżącemu przez K. B. (J. W.). Poza tym dokumenty te nie pozwalają na powiązanie spornych wydatków z przychodami i nie dowodzą, że Skarżący faktycznie obsłużył proces kredytowy klientów, z którymi nawiązał współpracę dzięki B. Zdaniem organu wnioski dowodowe - w tym wezwanie Prokuratury Okręgowej do wydania akt postępowania w postaci protokołów przesłuchań osób pokrzywdzonych przez B. na okoliczność namawiania/przekonywania przez K. B. do skorzystania z usług Skarżącego jako pośrednika w zaciąganiu kredytów - zmierzały do obalenia okoliczności uznanych za udowodnione w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego II Wydziału Karnego z dnia [...] r., sygn. akt [...]. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu dotyczące nierzetelności wystawionych faktur i wskazał, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, nawet jeżeli została opłacona to nie może stanowić podstawy ujęcia kosztu, wobec czego nie może być podstawą ustalenia dochodu. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) - poprzez niezasadne oddalenie skargi, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej: O.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021, poz. 1128 - dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi nie zostały faktycznie nabyte od B. i strony wyłącznie pozorowały współpracę. Tymczasem: a) Sąd pierwszej instancji uznał, że zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie osób widniejących w zestawieniach instytucji bankowych- D. i A. sp. z o.o. - celem wykazania, że wskazane tam osoby były w rzeczywistości klientami B. i trafiły do Skarżącego z polecenia K. B. i J. W. w żaden sposób nie podważają ustaleń organów. Wnioski dowodowe zostały złożone przez Skarżącego na tezy przeciwne niż ww. ustalenia. Miały na celu wykazanie, czy wymienione osoby zostały do Skarżącego skierowane przez B. (ew. jego pełnomocnika – J. W.). To pozwala ustalić, czy ww. podmiot wywiązał się ze swojej usługi, czy klienci ww. firmy uzyskali finansowanie, za które Skarżącemu instytucja finansowa wypłaciła prowizję, czy w związku z tym były podstawy do zapłaty przez pośrednika prowizji na rzecz usługodawcy B. To pozwala również ustalić, czy Skarżący osiągnąłby przychód, gdyby nie poniósł kosztu na rzecz ww. firmy. Sąd pierwszej instancji antycypował, iż realizacja ww. wniosków dowodowych nie podważy w żaden sposób ustaleń organów. Tymczasem wnioski te nie zostały zrealizowane, zatem nie można było a priori stwierdzić, co będzie ich wynikiem, w szczególności że - jak wskazano - wnioski te złożono na tezy przeciwne, niż przyjęły organy, b) wnioskowano w sposób uproszczony i sprzeczny z doświadczeniem życiowym, że skoro oskarżony o malwersacje finansowe kontrahent K. B. oraz jego pełnomocnik wyparli się czerpania korzyści (prowizji) z polecenia pośrednikom kredytowym (w toku wyjaśnień składanych jako oskarżony), w tym Skarżącemu to świadczy to o tym, że: - K. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł wykonywać ww. usług poleceń - podczas gdy w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że ww. osoby polecały swoim klientom pośredników kredytowych, którzy pomagali ich klientom uzyskiwać kredyty finansowe na cele finansowania ich wspólnych inwestycji, a kredyty zostały klientom B. udzielone i wypłacone przez banki, - K. B. i J. W. składali wyjaśnienia jako osoby oskarżone i w ich interesie faktycznym i prawnym było nieprzyznanie się do czerpania korzyści majątkowych z udzieleniem pomocy w zdobyciu środków finansowych, które sprzeniewierzyli (działanie z zamiarem bezpośrednim), c) ustalono, że B. nie wykonał na rzecz Skarżącego żadnych usług, choć z materiału dowodowego wynika, że: - pełnomocnik ww. firmy - J. W., prokuratura oraz sam organ przyznały, że faktycznie K. B. i J. W. skierowali swoich klientów do pośredników kredytowych, w tym do Skarżącego, - pośrednicy kredytowi, w tym Skarżący, rzeczywiście obsługiwali ww. klientów, - klienci B. rzeczywiście uzyskali kredyty, a pośrednicy kredytowi - prowizję od instytucji finansowych, - zgodnie z zawartymi przez Skarżącego umowami B. miał prawo domagać się od Skarżącego - jako od pośrednika - wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić na rzecz ww. firmy prowizję, - nie ustalono, że J. W. była pełnomocnikiem K. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności. Była przedstawiana przez K. B. pośrednikom kredytowym jako pełnomocnik, o czym Skarżący od początku informował w toku postępowania, a organy wyłącznie posługiwały się w stosunku do niej pejoratywnym określeniem "konkubina" celem uwiarygodnienia tez organów, a nie dokonano w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, - kreowano Skarżącego na osobę, która nie widzi potrzeby przechowywania dokumentacji (danych osobowych i kontaktowych klientów) w związku ze współpracą z instytucjami finansowymi. Tymczasem dane te objęte są tajemnicą bankową. Skarżący świadczył usługę na rzecz klientów za pośrednictwem instytucji bankowych (jako udzielających kredytów i pożyczek) i Skarżący - jako pośrednik - nie miał prawa przechowywania i przetwarzania dokumentacji podmiotów. Teza przeciwna wiązałaby się z nieuprawnionym przetwarzaniem danych osobowych objętych tajemnicą bankową, co sąd umyślnie pominął i co do czego się nie wypowiedział, pomimo wskazanych w tym zakresie zarzutów zarówno w skardze, jak i toku postępowania przed organami podatkowymi, - Skarżący indywidualnie ustalał z B. prowizje należne za pośrednictwo, gdyż były one uzależnione od szeregu zmiennych (rodzaj produktu, marżowość, realizacja planu sprzedażowego, promocje banków). Tymczasem pozbawiono Skarżącego możliwości zaliczenia wydatków do kosztów, ponieważ nie przedstawił on dowodów na wyliczenie prowizji. Żaden przepis ustawy nie nakazuje, aby strony miały obowiązek przygotowywać na tę okoliczność tabele, czy zestawienia. Pisemnym potwierdzeniem wysokości prowizji jest kwota wskazana na fakturze, która stanowiła wynik negocjacji stron, natomiast dowodem jej akceptacji jest zaksięgowanie dokumentu przez obie strony i jej zapłata przez stronę zobowiązaną do zapłaty; d) przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, gdyż Sąd pierwszej instancji wywiódł sprzeczne wnioski, poprzez uznanie, że choć - jak sam wskazał Sąd – K. B. i jego pełnomocnik J. W., łączyli swoich klientów z pośrednikami kredytowymi, w tym ze Skarżącym, a Skarżący faktycznie wykonał na rzecz klientów ww. osób swoje usługi, to prowizja, którą pośrednik poniósł na rzecz ww. firmy była kosztem pozornym. Jednocześnie Sąd uznał, że nie stanowiło naruszenia prawa odmówienie Skarżącemu zrealizowania zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych o przesłuchanie klientów celem m.in. zadania im pytań istotnych dla niniejszego postępowania, a zatem w zakresie tego, czy to B. rekomendował danej osobie firmę i Skarżącego jako pośrednika kredytowego, czy osoby wskazane jako klienci trafiłyby do Skarżącego gdyby nie przekazane im dane przez B., czy wskazane osoby uzyskały finansowanie przy udziale Skarżącego, e) Sąd nie dostrzegł braku dostatecznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Organy nie ustaliły faktów, których źródłem były wyjaśnienia świadków pozyskane w sposób inny, niż właściwy dla dowodu z przesłuchania świadka, a określony zgodnie z art. 180 § 1 O.p., a więc na podstawie wyjaśnień składanych przez J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego, czyli na podstawie wyjaśnień składanych bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania jako osoba podejrzana. Informacje pozyskane bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej i nie powinny być podstawą dokonania istotnych w sprawie ustaleń. Zaniechano przesłuchania ww. osób w trybie właściwych dla procedury przewidzianej dla postępowania podatkowego, tj. zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, a mianowicie w trybie procedury nakazującej składania zeznań w trybie odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 190, art. 195 i art. 196 O.p.). Ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania. To doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, f) Sąd powielił za organem, że K. B. oraz J. W. złożyli w sprawie "zeznania", podczas gdy nie jest to zgodne z prawdą, na co Skarżący wielokrotnie wskazywał w skardze, a co zostało zignorowane, g) niezasadnie uznano, że obowiązkiem Skarżącego jest podważenie wyjaśnień podejrzewanych o przestępstwa – K. B. i J. W. i udowodnienie organowi, że osoby te skłamały. Wyjaśnienia te ww. osoby złożyły w ich własnym postępowaniu karnym. Skarżący domagał się wielokrotnie od organów podatkowych umożliwienia przesłuchania ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w szczególności że nie były one przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze Skarżącym (a składały jedynie wyjaśnienia w procedurze karnej). To pozwoliłoby Skarżącemu zrealizować zasadę czynnego udziału w jego własnym postępowaniu, co gwarantuje ustawa - Ordynacja podatkowa poprzez możliwość zadania ww. pytań lub konfrontację z ww. osobami, w sytuacji gdy absolutnie każdy wniosek dowodowy Skarżącego został storpedowany przez organy. Skarżącego pozbawiono praw procesowych, co uniemożliwiło realizację uprawnień procesowych, w tym prawa do zadawania ww. osobom pytań, czy przeprowadzenia konfrontacji, h) uznano, że Skarżący zrealizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się z protokołami wyjaśnień składanych przez ww. osoby i nie ma potrzeby realizowania wniosków dowodowych o przesłuchanie ww. osób według procedury przewidzianej przez ustawę - Ordynacja podatkowa, i) Sąd pierwszej instancji wadliwie wnioskował. Z jednej strony Sąd twierdzi, że B. nie zrealizował na rzecz Skarżącego usług wskazanych i opisanych w zakwestionowanych fakturach, a zatem nie wykonał usług polegających na przekazaniu danych klientów, bądź na bezpośrednim poleceniu usług Skarżącego i jednocześnie Sąd za prawidłową uznaje odmowę organu przeprowadzenia wniosków dowodowych na tę okoliczność. Skarżący przedstawił dane poleconych mu klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali finansowanie kredytowe w instytucjach finansowych, - art. 74 O.p. poprzez całkowite wyłączenie przez organy podatkowe treści całych kart z dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie całkowicie przed Skarżącym ukryte, co pozbawiło podatnika skutecznego realizowania prawa do udziału w postępowaniu, -art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego. W szczególności bowiem odmówiły przeprowadzenia dowodów z: a) przesłuchania J. W. i K. B. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, b) przesłuchania wskazanych przez Skarżącego klientów B., którzy zostali Skarżącemu - jako pośrednikowi kredytowemu - przesłani/poleceni przez ww. kontrahenta w zamian za wynagrodzenie na okoliczność faktu obsługi przez Skarżącego procesu kredytowego klientów B. oraz pośrednictwa w sprzedaży produktów kredytowych ww. osobom w D. S.A. oraz A. sp. z o.o., to jest: A. N., B. P., A. P., W. D., J. Ż., A. R., A. P., K. D., D. S., D. S. 1., M. W., T. Z., M. S. Organy nie zwróciły się do ww. instytucji finansowych o przekazanie danych ich klientów na okoliczność ustalenia istnienia związku między poniesionym przez Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w postaci prowizji zapłaconej za B. w zamian za wysłanie ww. klientów lub udostępnienie danych ww. klientów B., zainteresowanych skorzystaniem z usług pośrednika kredytowego, a przychodem, który Skarżący dzięki współpracy z ww. podmiotem uzyskał jako pośrednik kredytowy z tytułu pośrednictwa kredytowego przy sprzedaży na rzecz ww. osób od D. S.A. oraz A. sp. z o.o. oraz zależności przychodu uzyskanego przez Skarżącego od prowizji zapłaconej na rzecz B. za przekazanie klientów, który byłby niemożliwy do uzyskania bez poniesienia wydatku w postaci prowizji na rzecz K. B., o co wnioskował Skarżący w piśmie z dnia 16 maja 2022 r., c) zwrócenia się przez organy podatkowe celem ustalenia faktów, czy ww. osoby miały styczność z B., z K. B. lub jego pełnomocnikiem J. W., czy uzyskane produkty finansowe wskazane w załączniku były związane z działalnością ww. osób lub inwestycjami proponowanymi przez ww. osoby, czy skorzystanie z usług pośrednictwa kredytowego przez ww. osoby miało związek z B., z K. B., lub jego pełnomocnikiem J. W., czy ww. osoby kiedykolwiek wcześniej współpracowały ze Skarżącym, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego Skarżącego oraz czy ma to związek z działaniami B.- o co wnosiła Strona w piśmie z dnia 12 maja 2022 r. - co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego wyłącznie opartego na twierdzeniach organu, d) wezwania w trybie art. 155 O.p. Prokuratury Okręgowej do wydania z akt postępowania o sygn. akt. [...] i przedstawienia dokumentów, które Skarżący wskazał w piśmie z dnia 16 maja 2022 r. e) wezwania w trybie art. 155 O.p. D. oraz A. sp. z o.o. o wskazanie danych klientów wyszczególnionych w przekazanych przez Skarżącego raportach, jak i brak ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej danych osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego Skarżącego oraz przesłuchania ich w toku postępowania celem ustalenia, czy K. B. lub J. W. skierowali swoich klientów do Skarżącego jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystały z usług pośrednictwa kredytowego Skarżącego oraz czy ma to związek z działaniami B., II) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia Skarżącego prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent – B. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; - art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna opatrzona jest datą 21 kwietnia 2023 r., w aktach sprawy znajduje się również wniosek dowodowy z dnia 7 września 2023 r. (k. 78) o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym o sygn. [...] z dnia 10 maja 2023 r. celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdy decyzje organów obu instancji jak i wyrok Sądu I instancji oparto na wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przygotowawczego - bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i jest obwarowana określonymi wymaganiami – m.in. koniecznością precyzyjnego sposobu formułowania zarzutów bowiem zarzuty nie mogą zostać "poprawione" przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, przede wszystkich ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale. Na str. 6 niniejszego uzasadnienia znajduje się zarzut naruszenia "art. 74 O.p." - poprzez całkowite wyłączenie przez organy podatkowe treści całych kart z dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie całkowicie przed Skarżącym ukryte, co pozbawiło podatnika skutecznego realizowania prawa do udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie orzekał w 2022 r., zatem prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, że w skardze zarzucono naruszenie przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa w brzmieniu w wersji z Dz. U. z 2021 r., poz. 1540. Lektura art. 74 O.p. w brzmieniu według Dz. U. z 2021, poz. 1540 wskazuje, że przepis ten stanowi: Art. 74. Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Z powyższego wynika niewątpliwie, że wskazany przepis ma kilka jednostek redakcyjnych, a skarga kasacyjna nie precyzuje, której jednostki zarzut dotyczy, wskazując ogólnie cały przepis. Po drugie przepis ten dotyczy nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TK, a nie dostępu strony do akt postępowania, nie ma związku ze sprawą i wymyka się możliwości rozpoznania. Zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego (brak przesłuchania w charakterze świadków K. B. i J. W., brak zebrania innych dowodów, w tym wezwania Prokuratury Okręgowej do wydania dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, brak wystąpienia do D. i A. o dane obsługiwanych klientów), wadliwości sposobu przeprowadzenia dowodów z relacji K. B. i J. W. (zastąpienie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, wyjaśnieniami składanymi przez te osoby w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym) oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że działania Skarżącego były pozorne, chociaż w rzeczywistości – co wynika z akt sprawy – trudnił się on pośrednictwem kredytowym oraz poprzez pominięcie okoliczności, że oprócz wystawionych faktur i rachunków, Strona przedstawiła także dowody w postaci przelewów bankowych (dotyczy tylko faktur wystawionych przez B.). W tych ramach sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w związku z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191. Zarzuty te są nieuzasadnione. Oparcie istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania przygotowawczego przez K. B. i J. W. nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z kolei art.181 O.p wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia, składane w toku tego postępowania. Jednocześnie art. 180 § 1 O.p i art. 181 O.p nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Prawdą jest, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że strona nie wyjaśniła, jaki interes mieliby J. W. i K. B. w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, obciążających w głównej mierze ich samych. W skardze kasacyjnej Strona nie wskazała, które z wyjaśnień J. W. i K. B. są nieprawdziwe i w jakie części. Warto także zwrócić uwagę na fakt, że kwestionowane wyjaśnienia J. W. i K. B. pochodziły z akt postępowania, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego (wyrok Sądu Okręgowego z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...]), za przestępstwa mające ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu Skarżącego udokumentowanymi zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami. Należy podkreślić, że wyjaśnienia J. W. i K. B. nie stanowiły jedynego dowodu, a okoliczności z nich wynikające nie były jedynymi okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącego w procederze opisanym w aktach sprawy. Fakt przekazywania przez J. W. pieniędzy na opłacenie przez Skarżącego faktur wystawionych przez B. znalazł potwierdzenie nie tylko w zeznaniach kierowców taxi – N. W. oraz M. C., którzy jeździli na zlecenie do S. wraz z przesyłkami, które przekazywali m.in Skarżącemu, ale także operacje na rachunku Skarżącego. Otóż w dniu regulowania należności z faktury wystawionej przez B. Skarżący wpłacał na swe konto kwotę odpowiadającą należności z faktury, po czym z tego konta regulował należność z faktury. Kolejnymi okolicznościami przemawiającymi za trafnością ustaleń faktycznych jest nieprzedstawienie przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji związanej z pośrednictwem kredytowym z wyjątkiem faktur wystawionych przez B. oraz umowy o współpracy pomiędzy tą firmą, a Skarżącym. Skarżący nie wskazał z imienia i nazwiska żadnego obsłużonego przez siebie klienta oraz nie przedłożył także zestawień stanowiących podstawę naliczenia opłat za świadczone przez B. usługi pośrednictwa. Skarżący nie był w stanie podać nawet ilości obsłużonych klientów, ich danych personalnych, określić z jakich produktów korzystali, nie posiadał także raportów sprzedaży ani korespondencji mailowej. Trafnie na to zwrócił uwagę Sąd I instancji. Taki rodzaj postępowania z klientem kontrastował z dowodami dotyczącymi wpłat za usługi Skarżącego świadczone na rzecz innych podmiotów, które zawierały oznaczenie pozyskanego klienta i numer umowy brokerskiej. Twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie ustaleń na niepełnym materiale dowodowym - są nieuprawnione. Strona w toku postępowania nie była w stanie podać danych personalnych żadnego swego klienta obsłużonego w ramach współpracy z B., przedstawić umów, od których przecież miała zależeć wysokość prowizji oraz konkretnych banków i instytucji finansowych, obsługujących klientów. Nie sposób oczekiwać od organu podatkowego, że w toku postępowania będzie poszukiwał dowodów, które winny być w posiadaniu Skarżącego, a których brak w istocie potwierdza tylko pozorny charakter czynności udokumentowanych fakturami. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje także argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny braku zwrócenia się przez organy do firmy, na rzecz której działać miał K. L., który od tej firmy miał uzyskiwać prowizję. Przesłuchiwany K. L. zeznawał, że nie posiada raportów sprzedaży związanych z pośrednictwem świadczonym przez firmę Skarżącego, nie jest w stanie podać imion i nazwisk czy też firm klientów, ani nie pamięta z jakich produktów skorzystali i w jakiej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykazały dlaczego wersja przedstawiona przez Skarżącego nie została uznana za wiarygodną w świetle zebranego obszernego i kompletnego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a zasadnicze twierdzenie tego postępowania o pozorności działań Skarżącego w zakresie "usług" świadczonych na jego rzecz przez - w rzeczywistości nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę B. – wyczerpująco umotywowane. Dotyczy to także nierzetelnego charakteru rachunków wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. L. Przypomnieć należy, że ustalenia faktyczne jakie poczyniły organy w tej sprawie znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...]. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Decyzją ustawodawcy sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Sąd Okręgowy prawomocnie skazał J. W. i K. B. za czyn popełniony w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 28 lutego 2017 r. polegający na tym, że osoby te działając wspólnie i w porozumieniu wystawiały jako podmiot B. (...) faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazujące na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w ten sposób faktury (...) wystawione na rzecz Skarżącego - tj. za czyny wyczerpujące znamiona przestępstwa opisanego w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Tym samym przypomnieć należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogły wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ani samych faktur (co do ich zgodności z rzeczywistością), ocenić inaczej niż ocenił to sąd karny. Uwzględniając ten fakt, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jawią się jako tym bardziej nieuzasadnione. 6. W aktach (k. 78) znajduje się wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym złożonym po skardze kasacyjnej. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Załączony do wniosku protokół w istocie stanowi dowód na to, że osoby, których relacje zostały w nim utrwalone, składały takie zeznania przed Sądem Rejonowym. Nie pozwala za to na ocenę prawdziwości tych relacji, także w zakresie nieprawidłowości w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową. Nie może więc posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w tej sprawie nie występują, chociażby z tego powodu, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie m.in. w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...]. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miarkował należny Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów postępowania z uwagi na fakt, iż koszty te dotyczyły jednej z kilku spraw kasacyjnych Skarżącego rozpoznanych łącznie na rozprawie tego samego dnia, wszystkie sprawy miały zbliżony przedmiot, zbliżoną argumentację.