II FSK 738/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 449/15 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 449/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. Wójt Gminy L. ustalił J.B. (skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 385 zł. Organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: u.p.g.k., podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ w dniu 15 stycznia oraz 17 lutego 2014 r. zwrócił się do skarżącej o złożenie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. Nadto zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. o wskazanie powierzchni działki o nr [...] stanowiącej własność skarżącej. Z odpowiedzi Starostwa wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia działki wynosi 0,1583 ha. W złożonej przez skarżącą deklaracji z dnia 14 marca 2008 r. określono na 97 m² powierzchnie należącego do niej budynku mieszkalnego oraz powierzchnię gruntów przynależnych do zamieszkałych budynków i lokali mieszkalnych na poziomie 1288 m². Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ przyjął powierzchnię działki skarżącej w wielkości 1583 m², zgodnie z danymi otrzymanymi od Starostwa Powiatowego a jako powierzchnię budynku mieszkalnego przyjęto 97 m². Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że skarżąca w 2008 r. złożyła informację w sprawie podatku d nieruchomości wskazując do opodatkowania grunt o pow. 1288 m² oraz budynek mieszkalny o pow. 97 m² i informacja ta nie była przez nią zmieniana. Znając jej wcześniejsze zastrzeżenia do decyzji wymiarowych, organ pierwszej instancji wezwał ją do złożenia aktualnej informacji podatkowej ale takiej informacji nie złożyła. W tej sytuacji organ załączył aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu były bezzasadne i nie znalazły potwierdzenia w zmianach ewidencji. 1.3 W skardze skierowanej do Sądu na tę decyzję skarżąca zarzuciła: – rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie wyznaczenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez SKO w Pile; – naruszenie art. 79 § 1 i 2 k.p.a. – poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w czynnościach uzgadniania stanu faktycznego nieruchomości oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów; – naruszenie art. 8 k.p.a. – poprzez zaniechanie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy; – rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 122, art. 187, oraz art. 194 O.p. – poprzez jego niezastosowanie sprowadzające się do tego, że organ podatkowy nie udzieliły odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie z dnia 13 marca 2014 r.; – rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 k.p.a. – poprzez zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy oraz zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej prawa i obowiązku będące przedmiotem postępowania; – rażące naruszenie art. 35 § 1 i 2 oraz art. 36 § 1 bliżej nie wskazanego aktu, podnosząc że organ pierwszej instancji nie wydał decyzji podatkowej za rok 2013. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przyznając że nie zastosowało art. 200 O.p., ale w jego ocenie nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem nie prowadził postępowania dowodowego opierając się na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd wyjaśnił podstawy uchylenia kwestionowanego aktu wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz zakres kontroli sądowej tego aktu wynikający z art. 134 p.p.s.a. i w tym kontekście wskazał, że organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do orzecznictwa sądowego min. uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 , Sąd stwierdził, że stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji powierzchni czy funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji. Jednakże reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie tj. dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, które dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane oraz informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy należą dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali, także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Do drugiej grupy należą dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), gdyż w tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Taka możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. jest sytuacją wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest natomiast zawartymi w ewidencji informacjami o powierzchni gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Takie wnioski wypływają zarówno z art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707), jak i z art. 22 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. Z regulacji tych wynika więc, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji. Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Podsumowując Sąd stwierdził, że użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" oznacza, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące powierzchni gruntu mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania pieniężnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 §1 i art.200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu podatkowym Sąd zauważył , że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 200 O.p. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem podatnik wypowiadał się już przed organem pierwszej instancji, a w postępowaniu drugoinstancyjnym nie zgromadzono żadnego nowego materiału dowodowego . Zarzut ten więc nie mógł doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 194 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłowo postępowanie podatkowe, oraz wyjaśniły dokładnie stan faktyczny. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. były bezprzedmiotowe, ponieważ nie miały one zastosowania w postępowaniu podatkowym. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi , w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 O.p., w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niezawiadomieniu skarżących o podejmowanych czynnościach, uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do treści zebranego materiału dowodowego i czynnego udziału strony, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 194 § 1 O.p. polegający na oparciu o dokumenty sporządzone w niewłaściwej formie, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegający na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy występowała podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wobec konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. ustalenia rzeczywistego metrażu nieruchomości; 2. naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. u.p.g.k. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przypadek odstępstwa od reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi z uwagi na ich sprzeczność z danymi zamieszczonymi w rejestrach publicznych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego należy przy tym wskazać, jaka wykładnia jest prawidłowa. Z kolei naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09; z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09 oraz uchwałę NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych mankamentów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie uzasadnienia postawionych zarzutów. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które w ocenie skarżącej polegało na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 O.p., min. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, niezawiadomienie skarżącej o podejmowanych czynnościach, uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do treści zebranego materiału dowodowego, art. 194 § 1 O.p. przez oparcie jej o dokumenty sporządzone w niewłaściwej formie, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy występowała podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Zarzut ten, poza ogólnymi uwagami odnoszącymi się do przytoczonych zasad postępowania podatkowego, nie został bliżej uzasadniony. Wobec tego nie jest jasne, w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przywołanych w zarzucie przepisów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia kwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w tym przepisów art. 122 , art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 194 O.p. i konstatacja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. W uzasadnieniu zarzutu nie wskazano, o jakich czynnościach podejmowanych przez organ skarżąca nie została poinformowana. Podniesiono jedynie, że organ nie zapewnił stronie aktywnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiając wypowiedzenie się co do materiału dowodowego i przedstawienie stanowiska, aczkolwiek nie przywołano jako naruszonego art. 200 § 1 O.p. W związku z tym wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozważył kwestię zaniechania przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 O.p. Sąd ocenił, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy skoro podatniczka wypowiadała się w tym względzie przed organem podatkowym pierwszej instancji a w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnego nowego materiału dowodowego. Ten wniosek Sądu nie został podważony w uzasadnieniu analizowanego zarzutu. Taki wniosek znajduje natomiast uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żaden sposób nie uzasadniono także wskazywanego w zarzucie naruszenia art. 194 § 1 O.p. polegającego "na oparciu o dokumenty sporządzone w niewłaściwej formie", co uniemożliwia odniesienie się do tego przypisywanego organom podatkowym uchybienia. Pozbawiony podstaw jest również analizowany zarzut w zakresie, w jakim wytknięto Sądowi zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania wobec konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. ustalenia rzeczywistej powierzchni nieruchomości. Także i w tym zakresie zarzut ten nie został bliżej uzasadniony a należy przy tym zauważyć, że zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podniesiony został przez skarżącą po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej. Wypada przy tym przypomnieć , że stosownie to tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W zarzucie nie wskazano z jakim to postępowaniem skarżąca wiązała obowiązek organu zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jak przyjmuje się przy tym w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie wstępne stanowiące przesłankę obligatoryjnego zawieszenie postępowania ma charakter materialnoprawny i przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 1276/17 i przywołane tam orzecznictwo). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na inne toczące się postępowanie administracyjne lub sądowe, w którym miałoby zostać rozstrzygnięte tak rozumiane zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Co się zaś tyczy dokonania ewentualnych zmian w ewidencji gruntów i budynków to, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k., ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Wyłącznie starostowie upoważnienie są zatem do dokonywania zmian w ewidencji. Z kolei, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy właścicielom i osobom władającym przysługuje inicjatywa wszczęcia postępowania w sprawie zmiany danych objętych ewidencją. Trafnie także Sąd zauważył, że dla celów podatkowych datą zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków jest data określona w skierowanym do organu podatkowego, na podstawie § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r., zawiadomieniu właściwego starosty o dokonanych zmianach w ewidencji (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11). Przechodząc do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodzi przypadek odstępstwa od reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi z uwagi na ich sprzeczność z danymi zamieszczonymi w rejestrach publicznych, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zarówno w zarzucie tym, jak i w jego uzasadnieniu nie wskazano z zapisami jakich innych rejestrów publicznych pozostają w sprzeczności zapisy ewidencji gruntów i budynków odnośnie spornego gruntu. Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym abstrahować od szczegółowych i wyczerpujących rozważań w kwestii przesądzającego znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.). Naczelny Sąd Administracyjny te rozważania podziela. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Aktualne dane zawarte w ewidencji gruntów mają zatem przesądzające znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano we właściwym trybie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni spornego gruntu (działka [...]) to organy podatatkowe nie były uprawnione do dokonywanie samodzielnie odmiennych ustaleń w tym zakresie. Oznacza to, że stan faktyczny został ustalony przez nie w prawidłowy sposób. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy co do zasady nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu i jego powierzchni, ale powinien odwołać się do zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwały NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 a także wyroki np. NSA: z 5 czerwca 2014 r., akt II FSK 1647/12; z 26 września 2014 r., II FSK 3099/12; z 3 listopada 2016 r., II FSK 2314/14 z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17 ). Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą natomiast mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź też gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku . W orzecznictwie wskazuje się, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczane są min. dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze. Do drugiej grupy należy zaliczyć dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej, a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) i w tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej. Rękojmia ta nie obejmuje danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ). Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 26 ust. 1 tej ustawy podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości, które to zadania pełni ewidencja gruntów i budynków do czasu przekształcenia jej w kataster nieruchomości (art. 53a u.p.g.k.). Podsumowując należy stwierdzić, że organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów oraz ich powierzchni i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien zainicjować stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. W świetle powyższych rozważań wykładnia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, co oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną jego wykładnię jest bezzasadny. Należy zauważyć, że formułując ten zarzut nie wskazano w skardze kasacyjnej, jaka zdaniem skarżącej powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Podobnie w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Jak już podniesiono wyżej, w zarzucie nie wskazano z zapisami jakich innych rejestrów publicznych pozostają w sprzeczności, przyjęte za podstawę opodatkowania, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie powierzchni spornej działki. Z powyższych względów tak sformułowany w skardze kasacyjne zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.