II FSK 734/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2616/23 w sprawie ze skargi E. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 lutego 2024 r., III SA/Wa 2616/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sporny problem dotyczył tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza spółki komandytowej, Skarżąca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że sprawa była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 wskazał, że spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć. Mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a) u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p. to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6b w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskutek nieprawidłowego uznania, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w związku wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku Skarżącej przekształci się w obowiązek zapłaty podatku przez płatnika dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Skarżącej za rok podatkowy, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca nie jest obowiązana pobierać i wpłacać jako płatnik zryczałtowanego 19% podatku od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku w trakcie roku podatkowego. Tymczasem Skarżąca, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, w trakcie roku podatkowego jest płatnikiem zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych bez dokonywania pomniejszeń przewidzianych art. 30a ust. 6a) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2024 r., II FSK 509/22, odpowiadał na pytanie, czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Należy wskazać, że stanowisko sądu pierwszej instancji jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Obowiązek płatnika obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się, kiedy w przepisach prawa dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż - zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. - przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. Z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można jednak tej regulacji - bez wyraźnej podstawy prawnej - rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, tj. zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że literalna (językowa) wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f., co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika - zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. - w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. 6. Z ww. względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.) - oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.