II FSK 734/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 592/14 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IBPBII/2/415-1258/13/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 592/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. (dalej również jako "Skarżący") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o., nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji wskazał, że zamierza sprzedać udziały, które nabył najpierw jako wspólnik spółki jawnej wnosząc jej przedsiębiorstwo aportem do spółki z o.o., a później zgodnie z planem podziału przy likwidacji spółki jawnej – jako osoba fizyczna. W związku z tym Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z następującym pytaniem: czy sprzedaż nabytych udziałów w sp. z o.o., które wspólnik otrzymał w następstwie likwidacji spółki jawnej w 2009 r., będzie opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), gdyż (we wniosku jest: "gdy" – uwaga NSA) została opodatkowana na podstawie art. 18 tej ustawy? Oprócz tego Skarżący zapytał czy jeżeli nastąpiło opodatkowanie na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., to czy sprzedaż tych udziałów jest wolna od opodatkowania oraz który przepis jest lex specialis i czy jeżeli ma zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f., to wówczas nie ma opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.? W ocenie Skarżącego, na moment objęcia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę osobową nie ustala się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy takiej spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe powstaną bowiem dopiero w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów. Dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód z tych udziałów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się zaś każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określają inne rodzaje źródeł przychodów, zaliczonych do kapitałów pieniężnych. Pierwszy z nich za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych, drugi natomiast uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W sytuacji o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mamy zatem do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów, lecz z ich objęciem. Oznacza to, że przepis ten ustala odrębne od przychodu z odpłatnego zbycia źródło przychodów, zaliczanych do kapitałów pieniężnych. Organ stwierdził również, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mógłby być przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy jedynie wówczas, gdyby regulował jakiś określony rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Tymczasem nie pełni on takiej roli. Obie przywołane wyżej regulacje dotyczą dwóch zupełnie rożnych zdarzeń, przy czym każde z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 17 i art. 18 u.p.do.f., a także art. 14a, art. 14b, art. 14e § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "o.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, pogląd organu znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach, ponieważ już z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że regulacje te dotyczą diametralnie różnych sytuacji, tj. odnoszą się do zupełnie innych źródeł przychodów, zaliczanych do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest zbycie udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, natomiast hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy odnosi się do zupełnie innych zdarzeń, a mianowicie objęcia udziałów w spółkach kapitałowych i wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Wbrew więc twierdzeniom Skarżącego nie można przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 tego aktu. Sąd nie zgodził się też z zarzutami skargi, że stanowisko organu było niepełne. Samo pytanie zostało bowiem sformułowane w ten sposób, że jego autor postawił w jego treści tezę odnośnie konieczności opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., rozwijając swój wywód w tym zakresie, z powołaniem się na skutki podatkowe zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. Następnie zaś zwrócił się do Ministra Finansów o ustosunkowanie się do jego stanowiska. Udzielając odpowiedzi na postawione w ten sposób pytanie organ na wstępie przesądził już, że wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, co sprawiło, że pozostałe wywody skarżącego stały się bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do pisma procesowego Skarżącego z dnia 19 września 2014 r. stwierdzając, że instytucja interpretacji podatkowych nie może służyć podważaniu prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach podatkowych. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie to było powodem nieodniesienia się przez organ w szczegółowy sposób do tych kwestii. W dacie wydania interpretacji organ nie dysponował bowiem wiedzą w tym zakresie, ponadto uznał on, że z uwagi na odmienny zakres przedmiotowy zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwestie opodatkowania udziałów nabytych w związku z likwidacją spółki jawnej nie mają żadnego znaczenia, na gruncie przedmiotowej sprawy. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w opisanym stanie faktycznym i dlatego zbędna jest odpowiedź na 2 pytania zadane we wniosku ORD-IN; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art 146 § 1, art 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 14a, art 14e § 1, art 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie błędnej interpretacji; - art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nie odniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze oraz w uzupełnieniu skargi, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 §1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). 3.2. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, z tym że uzasadnienie zarzutów kasacyjnych jest w części niespójne i niepełne. Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 formułuje zarzut błędnej wykładni art. 18 u.p.d.o.p., z drugiej zaś, w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazuje, że organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące art. 18 u.p.d.o.p. Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h o.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej skupił się wyłącznie na argumentacji dotyczącej naruszenia tego ostatniego przepisu. W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącego prezentowanego w toku całego postępowania, odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego braku odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji art. 18 u.p.d.o.f. Rozważania dotyczące tej kwestii znajdują się na stronie 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że nie zgadza się ze Skarżącym, jakoby w tej kwestii stanowisko organu było niepełne. Natomiast sam fakt, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano natomiast na czym w istocie miało polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 14h o.p. Tak sformułowany zarzut jest zatem pozbawiony podstaw. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 18 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. składający wniosek w wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazał, że zamierza sprzedać udziały w spółce z o.o., nabyte w wyniku likwidacji i podziału majątku spółki jawnej, której był wspólnikiem. Zagadnieniem prawnopodatkowym pozostającym do rozstrzygnięcia na tle przedstawionego stanu faktycznego było opodatkowanie przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów w spółce z o.o. Według Skarżącego do opodatkowania dochodu z tego tytułu zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Według organu wydającego interpretację indywidualną, stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, zaś dochód zostanie ustalony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Pogląd ten słusznie zaaprobował także Sąd pierwszej instancji. Jak bowiem trafnie wskazał, regulacje z art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczą odmiennych sytuacji - zdarzeń skutkujących powstaniem przychodów podatkowych, aczkolwiek zaliczonych tego samego źródła przychodów tj. z kapitałów pieniężnych. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) obejmuje zdarzenia, polegające na odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się do zupełnie innych zdarzeń tj. objęcia udziałów (akcji) w spółkach i wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, co wynika wprost z brzmienia tych przepisów. W żadnym razie nie można więc przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, jak to wywodzi Skarżący. Skoro zatem Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej zapytał o podatkowe skutki sprzedaży udziałów w spółce z o.o., a nie objęcia udziałów, to prawidłowo organ interpretacyjny wskazał jako podstawę prawną opodatkowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Jest to pełna ocena prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku zdarzenia, do którego nie znajdzie zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w opisanym stanie faktycznym. 3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 §1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).