II FSK 730/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 828/22 w sprawie ze skargi A S.A. w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2022 r. nr 1001-IOD-4.4100.3.2022.7.U71.SJ w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A S.A. w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZSADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 828/22 oddalił skargę A S.A. w B (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 marca 2022 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Pełna treść wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej), dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (dalej w skrócie jako: "CBOSA"). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT", “u.p.d.o.p.") poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na tym, że WSA w Łodzi (w ślad za Dyrektorem IAS) odwołał się jedynie do znaczenia potocznego zastosowanych w tym przepisie pojęć (błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje przy interpretacji tych pojęć brać pod uwagę wiedzę / praktykę funkcjonującą na rynku, na którym działa podatnik (zwłaszcza przy tak specyficznej działalności jak ta którą prowadzą zakłady ubezpieczeń); • art. 15 ust. 4i ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać przedmiotową korektę na bieżąco, pomimo iż: - nie otrzymała ona zewnętrznego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty - więc nie została spełniona ogólna przesłanka do zastosowania tego przepisu, - z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (co znajduje swoje oparcie w materiale dowodowym) wynika, że dokonana korekta była spowodowana błędem / omyłką oczywistą, co sprawia, że zostały spełnione przewidziane w tym przepisie przesłanki do zastosowania wyjątku od jego stosowania; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo iż naruszała ona przepisy postępowania podatkowego poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na całkowitym pominięciu przy wydawaniu decyzji opinii eksperckiej, która odnosiła się bezpośrednio do okoliczności faktycznych objętych niniejszą sprawą oraz innych dowodów, które (prawidłowo ocenione) potwierdzają argumentację Spółki, jak również oparcie treści decyzji na dowodach/dokumentach, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (a których sposób oceny zaprezentowany przez organ obrazuje, że Dyrektor lAS - i w ślad za nim WSA w Łodzi – oparł swoją decyzję na ustaleniach sprzecznych z przepisami, regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeń); • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku całości z argumentacji prezentowanej przez Spółkę w trakcie sprawy, w tym zwłaszcza czy dokument wewnętrzny będący podstawą dokonania korekty przez Skarżącą może być uznany za inny dokument potwierdzający przyczynę korekty zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT poprzez brak uchylenia decyzji organu II Instancji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną organu, skarżąca Spółka ponawiając wcześniejszą argumentację zwróciła uwagę na nietrafną w jej ocenie argumentację organu dotyczącą art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT albowiem, zdaniem Spółki zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie zawiera subsumcji ww. przepisu. Tym samym w ocenie strony skarżącej podnoszenie tej kwestii na etapie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie usuwa braków uzasadnienia wyroku, uwydatniając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ w piśmie procesowym z 3 lutego 2026 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych wypada stwierdzić, iż przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jakkolwiek w takiej sytuacji zasadą winno być rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, to jednak mając na uwadze, że zarzuty kasacyjne podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są jedynie konsekwencją zarzucanego naruszenia prawa materialnego, to ocenę zasadności kasacji trzeba rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena ta determinować będzie wynik oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych korekt rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, dokonanych przez stronę skarżącą po ujawnieniu nieprawidłowości w sposobie ich ustalenia w latach wcześniejszych. Pomiędzy stronami nie jest sporne, że rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe powinny zostać utworzone. Spór dotyczy natomiast podatkowych konsekwencji dokonanej korekty na gruncie ustawy o CIT, tj. sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując korekt rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w 2019 r., a dotyczących lat 2015-2018, Spółka powinna była, na potrzeby kalkulacji zobowiązania w CIT, rozliczyć te korekty wstecz czy na bieżąco (ustalenie właściwego momentu rozliczenia korekty dla celów CIT). W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że podczas obliczania rezerw dla I. (I.) w latach 2014-2018 błędnie przyjęła, że ryzyko wynikające z I. rozkłada się na całą grupę ubezpieczonych tak jak w przypadku G. (G.), jednocześnie dając ubezpieczonym gwarancje w zakresie wysokości składki (nieodpowiedniej dla wzrastającego wraz z wiekiem ryzyka). Z tego względu nie utworzono rezerw dla portfeli oznaczonych X, Y oraz Z. Strona zidentyfikowała tę nieprawidłowość w trakcie 2019 r. dokonując odpowiedniego ujęcia w księgach tego okresu korekt wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie ryzyk z polis I. (odpowiednio zwiększyła te rezerwy). W ocenie strony, nieprawidłowe określenie wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych było związane z oczywistą omyłką po stronie Spółki, a błędnie określona wartość została dostrzeżona wewnętrznie przez Departament [...]. Ujawniona nieprawidłowość polegała na omyłce w kalkulacji rezerw dla określonych produktów ubezpieczeniowych, wynikającej z błędnego przyjęcia założeń dotyczących rozkładu ryzyka oraz sposobu jego kalkulacji. Omyłka ta istniała już w momencie pierwotnego ustalenia wysokości rezerw i nie stanowiła następstwa późniejszych zdarzeń gospodarczych ani też konstrukcji produktów ubezpieczeniowych. W ocenie Spółki oczywistość popełnionego błędu należy oceniać z perspektywy innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, dla których tego typu uchybienie / omyłka miałoby charakter oczywisty. W rezultacie, jak wskazała strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Spółka zastosowała wyjątek zawarty w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., uznając, że nie jest uprawniona do dokonania bieżącego rozliczania zmiany stanu rezerwy w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych CIT, lecz musi to zrobić w okresach, w których pierwotne rezerwy były zawiązywane. Zdaniem natomiast organu oraz popierającego jego stanowisko Sądu I instancji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyczyną ustalenia przez Spółkę spornych rezerw w niższej wysokości były przyjęte metody i zasady naliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co zdefiniowane zostało w dokumentach wewnętrznych Spółki, tj. utworzonych na bazie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, regulaminach. Według przyjętych w Spółce zasad tworzenia rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w latach 2014 - 2018 dla I. nie wyznaczano rezerwy matematycznej - metody wyznaczania rezerwy matematycznej dla I. po pracowniczym ubezpieczeniu na życie. Rezerwę tę wprowadzono dopiero w Regulaminie 2019. Zatem Sąd I instancji podzielił ocenę dokonaną przez organ, że korekta spornych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych z całą pewnością wynikała z błędu o charakterze merytorycznym, nie zaś z oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jak chciała tego strona. Ponadto okoliczność wpływająca na zmianę wysokości rezerw nie miała charakteru pierwotnego. W rezultacie, w sprawie brak było podstaw do zakwalifikowania korekty, jako wynikającej z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, co przesądziło o bieżącym ujęciu korekty. Wyrażono również stanowisko, że przepis art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie wyklucza uznania za "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" dokumentu wytworzonego wewnętrznie w Spółce. Odnosząc się do istoty sporu, dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. U ubezpieczycieli kosztami uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego (art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy). Ustawa podatkowa definiuje pojęcie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych poprzez odesłanie w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisy odrębne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., to ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz.895 t.j.) i rozporządzenie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562, dalej jako: "rozporządzenie MF"). Określa ono m.in. szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym tworzenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe tworzone są więc dla celów rachunkowości i na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań. Stanowią zebrane zabezpieczenie finansowe, które ma zagwarantować wypłaty w ramach polis ubezpieczeniowych, np. odszkodowania. Mają na celu zapewnienie płynności finansowej konkretnemu zakładowi, a także gwarancję stabilności. Ustalone rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe powinny być na tyle wysokie, aby dany zakład był w stanie wypłacić klientom świadczenia pieniężne w ramach podpisanych wcześniej umów. Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe i jasne zasady korygowania kosztów. Nie ma w sposobie korekt podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Zasady te dotyczą zatem wszystkich kosztów. Zasady korygowania kosztów zostały opisane w art. 15 ust. 4i-4l u.p.d.o.p. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma wykładnia prawa materialnego - art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zasadą jest zatem, jak już wskazano powyżej, że korekty kosztów dokonuje się na bieżąco, zaś jedynie w przypadku, gdy u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia kosztów – podatnik winien cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez korektę historyczną. W pozostałych przypadkach, bez względu na przesłankę (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki), a także na to czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca – podatnik ujmuje korektę na bieżąco w miesiącu otrzymania faktury korygującej, lub w przypadku braku faktury – innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Ustawodawca w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., przesądzając o dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów z mocą wsteczną, nie zawarł definicji legalnej ani "błędu rachunkowego", ani "oczywistej omyłki". Zatem prawidłowo uznał Sąd I instancji, że pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Stąd, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, zaś przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Przy czym nie budzi wątpliwości, że obydwa te wyrażenia są równoważne, synonimiczne. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1064/17, takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się będzie także z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Oczywistość omyłki oznacza, że winna być bez trudu rozpoznawalna, wynikać ma z natury samego błędu. Pojęcie oczywistej omyłki odnosi się do zdarzeń, które są łatwo uchwytne, wykazanie oczywistego charakteru omyłki nie będzie wymagać zabiegów interpretacyjnych, pogłębionej analizy skoro jej oczywistość charakteryzuje się pewnością, bezspornością i nie powinna budzić wątpliwości. Określenia "nieprawidłowość", "błąd", czy "omyłka" zawierają zatem sugestię, że chodzi o negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy. Natomiast określenia "błąd rachunkowy" lub zrównana z nim "inna oczywista omyłka" wskazują jednoznacznie na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Nie można wobec tego utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami, które mają charakter merytoryczny. Stawiając zasadniczy zarzut w zakresie wykładni art. 15 ust. 4i ustawy CIT, skarżąca podnosi ograniczenie się przez Sąd I instancji jedynie do znaczenia potocznego zastosowanych w tym przepisie pojęć (błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki), bez wzięcia pod uwagę wiedzy i praktyki funkcjonującej na rynku, na którym działa skarżąca. Nadto, zdaniem Spółki niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 i ustawy o CIT polega na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca winna rozpoznać przedmiotową korektę na bieżąco, pomimo iż nie otrzymała ona dokumentu zewnętrznego potwierdzającego przyczyny korekty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca nie dostrzega bowiem, że merytoryczny charakter przyczyny korekty organ podatkowy wykazał na podstawie faktów zaistniałych w działalności skarżącej, a czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. W sprawie nie mamy do czynienia z oczywistą omyłką. Redakcja przywołanego przepisu wskazuje, że pojęcie błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki łączyć należy z korektą elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów, natomiast skarżąca łączy pojęcie omyłki z błędnym ustaleniem wysokości ryzyka przy tworzeniu rezerw I. i nie utworzeniem rezerw dla portfeli oznaczonych X, Y, Z, co z kolei skutkowało nieprawidłowym obliczeniem wysokości rezerw przez okres 2014-2018, a w konsekwencji ustaleniem rezerw w ww. okresie na nieodpowiednim poziomie. Powyższe obliczenia nie były prawidłowe z uwagi na nieproporcjonalność wysokości składek przy polisach I. do skali ryzyka, co było spowodowane m.in. przez udzielone ubezpieczonym przy zawieraniu umów I. gwarancji wysokości składek. Ryzyko wynikające z I. zostało nieprawidłowo zidentyfikowane, a w sprawie zastosowano niewłaściwe założenia modelowe. Słusznie w związku z tym wskazano, że w realiach rozpatrywanej sprawy, przyczyną ustalenia przez Spółkę spornych rezerw w niższej wysokości (złożenia korekt) były przyjęte błędne metody i zasady naliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co zdefiniowane zostało w dokumentach wewnętrznych Spółki, tj. utworzonych na bazie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, regulaminach. Według przyjętych w Spółce zasad tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w latach 2014 - 2018 dla I. nie wyznaczano rezerwy matematycznej, metody wyznaczania rezerwy matematycznej dla I. rezerwy po pracowniczym ubezpieczeniu na życie [...] wprowadzono dopiero w Regulaminie 2019. Zatem nie wyznaczono rezerwy matematycznej (jak podnosiła Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a nie - jak wynikało ze zmodyfikowanego stanowiska skarżącej – wyznaczono rezerwę w wysokości zero. Nie chodziło więc w sprawie o błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, czy też techniczne przeoczenie lecz o błąd materialny, istotny, merytoryczny w zakresie modelowania ryzyka. Wbrew stanowisku skarżącej błąd nie był wynikiem dokonywanych przez Spółkę wyliczeń arytmetycznych a spowodowany był błędną metodologią tworzenia rezerw w Spółce, co wynika z przedłożonego przez stronę Regulaminu 2018 (jak podniosła Spółka regulamin ten przyjęty został w 2018 r., jednak w poprzednich latach obowiązywały tożsame reguły kalkulacji rezerw) i noty technicznej załączonej przez Spółkę do pisma z 18 października 2021 r., w której wskazano, że ze względu na zastosowanie metody obliczania składki netto nie ma potrzeby obliczania rezerw matematycznych ubezpieczeń na życie. Podczas obliczania rezerw dla I. w latach 2014 - 2018 Spółką błędnie przyjęła, że ryzyko wynikające z I. rozkłada się na całą grupę ubezpieczonych tak jak w przypadku G., jednocześnie dając ubezpieczonym gwarancje w zakresie wysokości składki – nieodpowiedniej dla wzrastającego z wiekiem ryzyka. Tym samym nie utworzono rezerw dla portfeli oznaczonych X, Y, Z. Rezerwy były utworzone jedynie dla grupy D. Słusznie dostrzegł organ, że sekwencja, charakter i skutki zaistniałych zdarzeń, a więc przyjęta pierwotnie przez Spółkę w analizowanej dziedzinie metodologia, opracowane ku temu założenia, znajdujące swój wyraz choćby w nocie technicznej i regulaminie, realizowanie stosownych działań na tej podstawie przez wiele lat, aprobowanie ich przez biegłego rewidenta i firmę audytorską, przygotowanie diametralnego przeobrażenia w tym zakresie dopiero po długoletnich takich właśnie działaniach, opracowanie nowego regulaminu (Regulamin 2019), liczenie rezerwy matematycznej, wprowadzenie nowych wzorów wyliczeń, zawiązanie nowych rezerw, itp., w żaden sposób nie wpisują się w pojęcie oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego. Przyczynę nieprawidłowości i zmiany podejścia stanowił zatem istotny błąd merytoryczny, zidentyfikowany dopiero po latach, wnikliwie przeanalizowany i zdiagnozowany jako rodzący poważne zastrzeżenia i konieczność jego szerokiego, kompleksowego sanowania. Za prawidłową należy uznać więc ocenę Sądu I instancji, co do braku możliwości skorygowania wstecz kosztów uzyskania przychodów (tj. ich zwiększenia w latach 2015-2018), w związku ze zwiększeniem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym. Wykrycie przedmiotowej nieprawidłowości nie było oczywiste i wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz interpretacji przepisów prawnych mających zastosowanie w podmiotach funkcjonujących na rynku ubezpieczeniowym. Co istotne, gdyby skarżąca ustalała sporne rezerwy począwszy od 2014 r. w nieprawidłowej wysokości, w związku - jak utrzymuje - oczywistą omyłką, zapewne z perspektywy zakładu ubezpieczeniowego błąd ów zidentyfikowany byłby znacznie wcześniej, a nie dopiero w 2019 r., skoro był on oczywisty. Nie był to zatem błąd widoczny "na pierwszy rzut oka". Zatem nie ma racji skarżąca twierdząc, że w niniejszej sprawie nie wzięto pod uwagę wiedzy i praktyki funkcjonującej na rynku, na którym działa Spółka. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że uchybienie, które było przyczyną złożenia przez stronę korekty, nie miało charakteru oczywistego. Przez wiele lat pozostawało niezauważone zarówno przez Spółkę, jak i podmioty, które dokonywały systematycznych kontroli rocznych sprawozdań finansowych. Dodać należy, że eksponowana w skardze kasacyjnej argumentacja w świetle której, okoliczność wpływająca na zmianę wysokości rezerw miała charakter pierwotny, tj. wystąpiła w momencie ustalania rezerw w poszczególnych latach, nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego znaczenia. W treści art. 15 ust 4i u.p.d.o.p. nie zawarto odniesienia do sytuacji, czy okoliczności, które modyfikowałyby następczo pierwotne zdarzenie gospodarcze. Przepis ten nie dotyczy wobec tego wyłącznie takich sytuacji, gdy faktura korygująca czy inny dokument potwierdzający przyczynę korekty został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń. Z językowego brzmienia tego przepisu, wynika zatem, że wyłącznie błąd rachunkowy lub oczywista omyłka pozwala na wsteczne dokonywanie korekty (zob. wyrok NSA z 27 października 2023 r., II FSK 374/21). Wobec powyższego okoliczność podniesiona w skardze kasacyjnej, że biegły rewident wydając opinię do sprawozdania finansowego za 2019 r. nie tylko potwierdził, że dokonanie korekty wysokości rezerw było słuszne, ale również potwierdził, że Spółka słusznie potraktowała tę korektę, jako korektę dokonanego uprzednio błędu, nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. W rezultacie strona skarżąca nie była uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za lata 2015 i 2018 wywołującego skutek wstecz (ex tunc), gdyż na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., tj. złożona korekta nie była spowodowana ani błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką tylko błędną metodologią tworzenia rezerw w Spółce. Jak wskazano powyżej, wykrycie tej omyłki nie było oczywiste i wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz interpretacji przepisów prawnych. W sprawie przyjęto nieprawidłowe założenie modelowe, tj. błędne przyjęcie mechanizmu rozkładu ryzyka, co stanowi błąd merytoryczny dotyczący zasad tworzenia rezerw, tj. założeń na których oparto metodologię kalkulacji rezerw. To zaś powoduje, że dokonana korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczyła. W efekcie stwierdzić należało, że zmianę wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów podatkowych skarżąca powinna rozpoznać w okresie, w którym korekty te sporządziła, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziła sytuacja przewidziana w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w zakresie, w którym przepis ten mówi o korekcie kosztów uzyskania przychodu, która spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem przemawia wykładania literalna ww. przepisu. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do charakteru dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wymaga, by dokument potwierdzający przyczynę korekty miał charakter zewnętrzny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie został on wytworzony wewnątrz Spółki, co w ocenie strony prowadzi do przyjęcia, iż niniejsza regulacja nie ma zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym. W ocenie NSA zasadne jest stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że z powołanego przepisu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie wynika, by dokument potwierdzający przyczynę korekty miał charakter zewnętrzny. W treści ww. przepisu nie wskazano, że "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" musi być dokumentem zewnętrznym, wystawionym przez kontrahenta, czy też inny podmiot. Określenie "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" stanowi katalog otwarty, nie precyzuje, o jaki konkretnie dokument chodzi, co nie wyklucza uznania za tenże dokument także dokumentu wytworzonego wewnętrznie w Spółce, tj. w przedmiotowej sprawie przez Departament [...] Spółki w 2019 r., który stanowi element wewnętrznej weryfikacji. Dodatkowo nadmienić wypada, że dla zastosowania normy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. ważniejsze od samego charakteru dokumentu jest to, czy stwierdzona ww. dokumentem nieprawidłowość stanowi błąd rachunkowy, oczywistą omyłkę czy też zmianę założeń, zmianę szacunku aktuariatu bądź nową ocenę ryzyka. Jak wynika z powyższego niezasadnie okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Tylko na marginesie można wskazać na niekonsekwencję Spółki. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazywała na przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., podczas gdy na dalszym etapie postępowania, w tym w skardze kasacyjnej podnosiła, że przepis ten nie ma zastosowania, nie wskazując przy tym żadnej innej regulacji prawej, z której wynikałaby możliwość dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz a nie na bieżąco. Odnosząc się do opinii sporządzonej przez dr W. F. trafnie Sąd uznał, że jej treść stanowi jedynie odzwierciedlenie stanowiska skarżącej. Opinia w istocie jest opinią prywatną Spółki i jako dokument wtórny została sporządzona w oparciu o dokumenty źródłowe, których treść analizował także organ odwoławczy. Nie zawiera ona żadnych nowych okoliczności i faktów oraz nie powołuje uregulowań prawnych, które nie byłyby wcześniej przedmiotem analizy organu, a które mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego stanowiska. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można Sądowi I instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w ww. przepisie, a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącej, zaskarżony wyrok odpowiada prawu wraz z argumentacją Sądu zarówno co do podstawy faktycznej wyroku jak i jej oceny prawnej. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organów w sprawie, tym samym nie zakwestionował stanowiska organu odwoławczego, że w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie wskazano, że "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" musi być dokumentem zewnętrznym, wystawionym przez kontrahenta, czy też inny podmiot. Stąd WSA zaakceptował ocenę dokonaną przez organ, że dokumentem tym może być także dokument wytworzony wewnętrznie w Spółce przez Departament [...] Spółki w 2019 r. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w zasadzie są konsekwencją wykładni prawa materialnego, a których naruszenia przez organy w postępowaniu podatkowym Sąd I instancji nie stwierdził, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadza się bowiem do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji nie wykazując błędu, który mógłby się stać podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd I instancji rozumienia tego przepisu. Tym samym, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe, uznając, że organy podatkowe zgromadziły i poddały wszechstronnej analizie cały, relewantny w sprawie materiał dowodowy, który następnie prawidłowo oceniły, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - a co za tym idzie, nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy tu także zaznaczyć, że nie sposób zaaprobować twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organ II instancji popełnił błędy merytoryczne, dotyczące zasad funkcjonowania zakładów ubezpieczeń, gdyż nie dostrzegł przykładowo różnicy pomiędzy rezerwami techniczno – ubezpieczeniowymi w kontekście rachunkowym, a takimi rezerwami w kontekście regulacji w zakresie wypłacalności, bowiem z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ taką różnicę dostrzegł, wskazując postawę prawną tworzenia takich rezerw: art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe dla celów wypłacalności oraz art. 277 wyżej wskazanej ustawy, odnoszący się do tworzenia rezerw techniczno - ubezpieczeniowych dla celów rachunkowości. Organ w sposób drobiazgowy przywołał regulacje prawne odnoszące się do tworzenia przedmiotowych rezerw, wskazał również na regulaminy tworzone w Spółce, notę techniczną załączoną przez skarżącą. Odniesienie się przez organ, poza badaniami ze sprawozdań finansowych za lata 2015-2018 przez biegłego rewidenta, również do sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej stanowiło wyłącznie dodatkowy argument w sprawie i nie miało istotnego wpływu na jego wynik. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego (10.800 zł) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.). ----------------------- 13