II FSK 726/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 600/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Łd 600/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2022 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 422.666,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 563.555,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 404.189,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 538.919,00 zł. Dyrektor IAS w Łodzi, po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu wniesionym od ww. rozstrzygnięcia, za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W związku z tym, pismem z dnia 6 marca 2020 r., przekazano akta sprawy organowi pierwszej instancji. Pismem z dnia 24 lipca 2021 r. pełnomocnik podatnika, w uzupełnieniu odwołania, wniósł kolejne zastrzeżenia do ustaleń organu pierwszej instancji, zawartych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, w uzupełnieniu ww. pisma z dnia 6 marca 2020 r., w dniu 9 lipca 2020 r. przesłał ww. pismo pełnomocnika do organu pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności wskazane przez stronę w ww. piśmie. Organ pierwszej instancji, w ramach zleconego postępowania, podjął uzupełniające działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Decyzją z 25 maja 2022 r. Dyrektor IAS w Łodzi uchylił ww. rozstrzygnięcie Naczelnika US z dnia 6 grudnia 2019 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie niższej, tj. w wysokości 404.189,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 538.919,00 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania pożyczki z 2013 r. od S. Ż. w kwocie 350.000 USD, jako źródła finansowania poniesionych przez podatnika wydatków w 2014 r. Dyrektor IAS podkreślił, iż za nieuznaniem ww. pożyczki przemawia zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak i zeznania ww., przesłane z Federacji Rosyjskiej. Dyrektor IAS skorygował dochody i wydatki dotyczące dochodów z udziałów w spółce H., przyjmując po stronie wydatków w 2011 r. kwotę 4.000,00 zł, zamiast 4.500,00 zł wykazanej w decyzji organu pierwszej instancji oraz po stronie przychodów 2012 r. kwotę 1.600,00 zł ze sprzedaży udziałów (4.000,00 zł - 2.400,00 zł), opierając się na niekwestionowanych przez stronę informacjach z Centralnego Rejestru KRS spółki, natomiast w zakresie dochodów z pracy przyjął podobnie jak organ pierwszej instancji, wysokość dochodów strony w każdym miesiącu 2014 r. w wysokości odpowiadającej 1/12 łącznych dochodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym. W związku z prowadzeniem przez skarżącego od roku 2010 działalności gospodarczej, organ odwoławczy, po analizie wszystkich przesłanych przez skarżącego, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US z dnia 29 maja 2020 r., kserokopii faktur, dokonał rozliczenia kasowego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2010-2012. Z uwagi na nieodniesienie się do ww. rozliczenia kasowego, organ odwoławczy w dokonanym ponownie rozliczeniu dochodów i wydatków ww. lat przyjął tak poczynione ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono także, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w latach 2010-2013 opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że podatnik zobowiązany był do składania deklaracji VAT- 7 do Urzędu Skarbowego. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, dokonano rozliczenia podatku VAT należnego (przychód), naliczonego (wydatki) oraz uwzględniono dokonane wpłaty oraz zwroty tego podatku. Stąd też zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w dokonanym rozliczeniu lat 2010-2013 uwzględniły ww. pozycje podatku VAT, wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT. Jako kolejne źródło finansowania wydatków, po uzupełniającym postępowaniu dowodowym, organ drugiej instancji uwzględnił za lata 2012-2013 po stronie przychodów kwoty wynikające z załączonych przez podatnika umów sprzedaży monet: w 2012 r. - 700.000,00 zł, a w 2013 r. – 532.500,00 zł. Odnosząc się do kwestii oszczędności skarżącego, Dyrektor IAS zauważył, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności oraz ich stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz nie przedstawił dowodów ich gromadzenia. Organy obu instancji zatem, w ponownym rozliczeniu przychodów i wydatków lat poprzedzających rok 2014, przyjęły kwoty wynikające z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania, celem ustalenia ewentualnych oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2014 r. W zakresie kosztów utrzymania, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił z korzyścią dla strony kosztów utrzymania w latach 2005-2010, z uwagi na brak możliwości generowania oszczędności w tych latach, natomiast w latach 2011-2014 przyjęto koszty utrzymania rocznie w wysokości 1.750,00 zł, tj. w kwocie średniej według oświadczenia podatnika (1.500 zł - 2.000 zł), co dało kwotę roczną 21.000,00 zł. Natomiast organ odwoławczy, uwzględniając zarzuty odwołania, przyjął koszty utrzymania rodziny skarżącego w wysokości dokonanych w 2014 r. płatności wyłącznie przelewem bankowym z uwagi na możliwość dublowania niektórych wydatków, które uwzględnione byłyby we wskazywanej przez stronę miesięcznej kwocie 1.500 – 2.000 zł. Organ odwoławczy skorygował na korzyść strony wydatki na utrzymanie nieruchomości przy ul. P. w Ł., jak również przychody w zakresie kwot otrzymanych od pani S., związane z kosztami utrzymania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K. Korekta, stosownie do zarzutów odwołania, dotyczyła również ustalenia wartości nabytych i sprzedanych przez stronę pojazdów, co wpłynęło na rozliczenie dochodów i wydatków za rok 2014 i lata wcześniejsze. Dyrektor IAS wskazał, że skarżący nie udowodnił i w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu, że zakupów antyków i przedmiotów kolekcjonerskich dokonywał dla innych osób - taty i jego wspólnika, oraz że otrzymywał od taty gotówkę za zakupione przedmioty. W związku z ustaleniami poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor IAS dokonał rozliczenia dochodów i wydatków podatnika za lata wcześniejsze (2005-2013), celem ustalenia ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. i ustalił, że niedobór środków finansowych na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosi 718.884,07 zł. W związku z powyższym, organ dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków strony za 2014 r. w rozbiciu na miesięczne okresy i ustalił, że za miesiące styczeń - październik 2014 r. niedobór wynosi w zaokrągleniu (-) 538.919,00 zł, natomiast 75% podatek dochodowy wynosi 404.189,00 zł. WSA w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez skarżącego. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym strona w niniejszej sprawie nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wszystkich wydatków 2014 r., co musiało skutkować odmową ich wiarygodności i ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii nieuznania pożyczki otrzymanej od S. Ż. jako źródła pokrycia wydatków w badanym okresie. Skarżący nie wskazał osób przewożących środki pieniężne, mające pochodzić z ww. pożyczki, organ nie mógł więc przeprowadzić postępowania z udziałem świadków potwierdzających tę okoliczność; skarżący nie przedstawił też dowodów przewożenia dewiz do Polski. Zwrócono przy tym uwagę na sprzeczność wyjaśnień skarżącego odnośnie wiedzy żony o pożyczce i przewożeniu przez nią pieniędzy z Rosji, co pozbawia je wiarygodności. Z kolei S. Ż. zeznała, że choć nie udzieliła pożyczki skarżącemu, to jego ojciec zwrócił się do niej z prośbą o sporządzenie takiej umowy; ww. zawarła przedmiotową umowę, ale środków pieniężnych nie przekazywała, nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi udzielenie pożyczki. WSA zakwestionował również źródło finansowania w postaci dochodów z pracy i z udziałów w spółce H. Z uwagi bowiem na brak możliwości ustalenia dat wypłaty wszystkich osiągniętych przez skarżącego dochodów, wykazanych w PIT-37 za 2014 r. (spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach postępowania uzupełniającego, zaś skarżący nie był w stanie podać kwot), słusznie organ odwoławczy przyjął, podobnie jak organ pierwszej instancji, wysokość dochodów w każdym miesiącu 2014 r. w wysokości odpowiadającej 1/12 łącznych dochodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym. Co zaś tyczy się dochodów z udziałów w spółce H., trafne było oparcie się na potwierdzonych przez skarżącego informacjach widniejących w KRS. Co do zgromadzonych przez skarżącego oszczędności mających pokryć wydatki, sąd zwrócił uwagę, że strona nie poczyniła uwag do dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia opartego na przedłożonych przez nią plikach dokumentów księgowych za lata 2010-2013. Jednocześnie sąd zaaprobował pogląd Dyrektora IAS o uznaniu za uprawdopodobniony fakt sprzedaży przez skarżącego monet kolekcjonerskich - zgodnie z załączonymi 22 umowami kupna/sprzedaży, po ustaleniu i przesłuchaniu pracowników antykwariusza, biorąc pod uwagę daty zawarcia poszczególnych umów. Zdaniem sądu słuszne było przyjęcie przez organ, że skarżący nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności oraz ich stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., jak też nie przedstawił dowodów ich gromadzenia, ani nie złożył w tym zakresie konkretnych wyjaśnień, wobec czego prawidłowo Dyrektor IAS oparł się na danych wynikających z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania. Sąd zaaprobował przyjęte przez organ, z korzyścią dla strony, koszty utrzymania rodziny skarżącego w wysokości dokonanych w 2014 r. płatności wyłącznie przelewem bankowym, przy jednoczesnym korzystnym pominięciu wskazywanych przez stronę kosztów w wysokości 1.500 - 2.000 zł miesięcznie, z uwagi na możliwość dublowania niektórych wydatków. Również z korzyścią dla skarżącego, prawidłowo zdaniem sądu, skorygowano wydatki dotyczące utrzymania posiadanych przez skarżącego nieruchomości, a także rozliczono po uzupełnieniu postępowania dowodowego przychody i wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z nabywaniem i sprzedażą pojazdów samochodowych z uwzględnieniem kwot transakcji wykazywanych na umowach. Skład orzekający stanął na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu, iż zakupów antyków i przedmiotów kolekcjonerskich dokonywał dla innych osób oraz otrzymywał od ojca – D. K. - gotówkę za zakupione przedmioty. Prócz kilku wskazywanych przez skarżącego pozycji dot. rzekomych zakupów, nie wynikają one z historii rachunku bankowego lub też nie można ich powiązać z płatnościami PayU z uwagi na niewskazanie, czego dotyczą te wpłaty, dokonywane regularnie każdego czternastego dnia miesiąca. Niejasne i sprzeczne były w tym zakresie także wyjaśnienia skarżącego. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że w 2014 r. skarżący dokonał wpłat gotówki na rachunek bankowy na łączną kwotę 312.700,00 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie organy nie przyjęły w dokonanym rozliczeniu roku 2014 tych wpłat, ze względu na nieznane źródło pochodzenia tych środków. WSA w Łodzi potwierdził zatem stanowisko organu odwoławczego, że z dokonanej przez DIAS analizy lat poprzedzających rok 2014 wynika, że skarżący nie mógł zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów na dzień 1 stycznia 2014 r. żadnych oszczędności, przez co zasadne było ustalenie w zaskarżonej decyzji podatku z zastosowaniem stawki 75%. Sąd uznał za niezasadne zarzuty podnoszone przez skarżącego w skardze. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: "ustawa nowelizująca") w zw. z art 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji możliwości wydania wobec skarżącego decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., podczas gdy przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozwala na stosowanie przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5 u.p.d.o.f., bowiem wobec stwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zaaprobowanie możliwości stosowania przepisów art. 68 § 4a o.p. oraz przepisów art. 25a i nast. u.p.d.o.p. wprowadzonych w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. do stanów faktycznych zaistniałych w 2014 r. stanowi w istocie naruszenie zasady lex retro non agit i pozwala na stosowanie norm sankcyjnych, a takimi w istocie są przepisy art. 25a i nast. u.p.d.o.f. za okresy, w których w istocie nie było zgodnych z Konstytucją RP przepisów pozwalających nakładać sankcyjną stawkę 75% podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na: a) przeprowadzeniu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w sytuacji gdy z uwagi na znaczne braki w materiale dowodowym i konieczność przeprowadzenia niemal w całości postępowania dowodowego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; b) nadużyciu przez organ odwoławczy uprawnienia wynikającego z art. 229 o.p., poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia niemal w całości postępowania dowodowego w ramach postępowania drugoinstancyjnego, podczas gdy skala postępowania dowodowego była na tyle znacząca, że wymagała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś organ zastosował ww. przepis tylko w celu odstąpienia od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czym naruszono prawo strony do przeprowadzenia prawidłowego i rzetelnego postępowania podatkowego, poprzez naruszenie zasady legalizmu (art 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na niezastosowaniu art. 233 § 2 o.p. i uchyleniu się od obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w obliczu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego niemal w całości, a przynajmniej w znacznej części, zaś odmowa ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji pozbawiła skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy, bowiem organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie szczątkowego materiału dowodowego, przez co skarżący został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji, bowiem organ odwoławczy zgromadził obszerny i istotny dla sprawy materiał dowodowy, dokonał nowych i znaczących ustaleń faktycznych oraz dokonał korekty wymiaru podatku, od których skarżący nie miał możliwości się odwołać i poddać go kontroli instancyjnej, zwłaszcza, że wymiar zobowiązania podatkowego wynikający z decyzji drugiej instancji opierał się w istocie wyłącznie na danych księgowych ujawnionych dopiero w postępowaniu odwoławczym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na pozbawieniu strony prawa do rozpatrzenia sprawy skarżącego przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał nowych i istotnych ustaleń faktycznych sprawy oraz dokonał korekty wymiaru podatku, od których skarżący nie miał możliwości się odwołać i poddać go kontroli instancyjnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji miało charakter iluzoryczny; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez: a) odstąpienie od przesłuchania ojca skarżącego na fakt otrzymania przez skarżącego pieniędzy w wysokości wskazanej w umowie pożyczki zawartej z S. Ż. i możliwości ich przewozu do Polski przez ówczesnych pracowników jego firmy; b) odstąpienie od wyjaśnienia, czy skoro S. Ż. nie udzieliła pożyczki skarżącemu, a inicjatorem tej pożyczki był ojciec skarżącego, to przekazane środki nie stanowią darowizny dokonanej na rzecz skarżącego przez jego ojca, co można było ustalić, przesłuchując D. K.; c) odstąpienie od przesłuchania P. B. i D. K. na okoliczności dotyczące wydatków na nabycie przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które nie zostały sfinansowane z majątku skarżącego, lecz z majątku D. K. i P. B., co doprowadziło do zawyżenia wartości wydatków i zniekształcenia podstawy opodatkowania ustalonej przez organy podatkowe, a jak dowodzi przesłuchanie S. Ż., przeprowadzenie przesłuchania na terenie Federacji Rosyjskiej nie było niemożliwe, a miało kluczowe znaczenie dla sprawy; d) brak wyjaśnienia powodów, dla których przy wyliczeniu organu pierwszej instancji nieuznanych przychodów z tytułu sprzedaży monet kolekcjonerskich w łącznej kwocie 1.323.500 zł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego ustalony przez organ pierwszej instancji wynosi 563.555 zł, zaś organ drugiej instancji, uwzględniając dodatkowy przychód w kwocie 1.232.500 zł z tytułu sprzedaży monet kolekcjonerskich, ustalił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego w wysokości 538.919 zł, a więc jedynie w kwocie niższej o niecałe 25.000 zł; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego drugiej instancji, polegającego na odmowie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy uzasadnienie decyzji pierwszej instancji nie spełniało wymogów z art. 210 § 4 o.p., przez co decyzja pierwszej instancji wymykała się możliwości kontroli instancyjnej, bowiem jej uzasadnienie nie pozwalało na odtworzenie sposobu rozumowania oraz przeprowadzonych wyliczeń przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji czego skarżący został pozbawiony rzeczywistej możliwości rozpoznania sprawy przez organy obu instancji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja drugiej instancji uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) odmowę wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że uzyskał środki na zakup nieruchomości m.in. z pożyczki od S. Ż., czemu ta wprost zaprzeczyła, podczas gdy skarżący nie miał świadomości, że środki te mogą pochodzić od innej osoby niż p. Ż., a z jej zeznań wynika, że inicjatorem udzielenia formalnej pożyczki był ojciec skarżącego, co każe przyjąć, że kwota fizycznie otrzymana przez skarżącego od p. Ż. była w istocie darowizną poczynioną od ojca skarżącego, o której ten nie miał wiedzy; b) odmowę wiarygodności twierdzeń skarżącego o przewiezieniu gotówki z Rosji do Polski, podczas gdy organ nie wykazał, by przewiezienie jej w sposób opisany przez skarżącego było niemożliwe, zwłaszcza, że przewóz gotówki następował przez pracowników firmy ojca skarżącego, a ci z uwagi na swoje obowiązki zawodowe często poruszali się pomiędzy Polską i Rosją; c) odmowę wiarygodności zeznań skarżącego w zakresie wydatków na nabycie przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które nie zostały sfinansowane z majątku skarżącego, lecz z majątku D. K. i P. B., bowiem skarżący otrzymywał od ww. środki na zakup przedmiotów kolekcjonerskich, przy czym środki te otrzymywał w gotówce przez pośredników, a nieuwzględnienie przez organy podatkowe ww. okoliczności doprowadziło do zawyżenia wartości wydatków i zniekształcenia podstawy opodatkowania; d) przyjęcie nieprawidłowej metodologii w zakresie wyliczenia przychodów ze spółki H. Spółka z o.o. i bazowanie na średniej kwocie miesięcznej (średnia wyliczona na podstawie zeznania rocznego) za 2014 r., podczas gdy organ winien odnosić się do kwot przychodu wskazanego w poszczególnych miesiącach (do dnia wydatku na nieruchomość przy ul. M.), a dającego się ustalić chociażby po kwotach zaliczek na podatek dochodowy, w przeciwnym razie przyjęta metodologia zniekształca rzeczywistą wartość wpływów z powyższego tytułu; e) ujęcie wydatków, w których skarżący był jedynie pośrednikiem, np. kwoty 10.000 zł w odniesieniu do kosztów kancelarii adwokackiej (str. 35 decyzji drugiej instancji), które nie stanowiły wydatku skarżącego, a jego ojca, natomiast skarżący był tam jedynie pośrednikiem, co zniekształca prawidłową wartość wyliczenia; f) nieuzasadnione przyjęcie w wydatkach skarżącego kosztów utrzymania mieszkania przy ul. P. (energia elektryczna, gaz, Dalkia), podczas gdy ciężar ekonomiczny tych wydatków za cały okres objęty wyliczeniami organów ponosił ojciec skarżącego, który przekazywał skarżącemu gotówkę na pokrycie tych kosztów, wobec czego wydatki te należy usunąć z listy wydatków skarżącego, bowiem są one obojętne z jego perspektywy, a w związku z otrzymywaniem gotówki na pokrycie tych wydatków, zniekształcają obraz prawidłowych wyliczeń; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4a o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja drugiej instancji uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, podczas gdy zgodnie z art. 68 § 4a o.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, a w związku z tym, iż decyzją ustalającą to zobowiązanie była decyzja organu drugiej instancji, to została ona wydana po terminie 5 lat, przez co zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało, a decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone w całości; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów w skardze, przez co uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art 133 § 1 w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja drugiej instancji uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w obu instancjach w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 25b ust. 1 pkt b, ust. 2, 3, 4 w zw. z art. 25e w zw. z art. 25f u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przypadku skarżącego nie sposób uznać, iż wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł lub w wysokości wyższej niż ujawnione, co powinno skutkować zastosowaniem powołanych przepisów. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na tle tak zarysowanego sporu skarżący skupia się głównie na kwestionowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak też ustaleń podjętych na jego podstawie. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżący kwestionuje możliwość zastosowania wobec niego, w odniesieniu do przychodów z nieujawnionych źródeł za 2014 r., przepisów ustawy nowelizującej - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uważając w tym względzie, że jest to sprzeczne z wywodzoną z Konstytucji RP zasadą niedziałania prawa wstecz; z analogicznych powodów za niezgodny z Konstytucją uważa także art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, który to przepis stanowi o tym, że do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Odnosząc się do powyższego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowych przepisów dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowiło bezpośrednią konsekwencję i zarazem wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, na który zresztą skarżący sam się powołuje. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w pkt II tego wyroku Trybunał wskazał, że przepis ten, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Oznaczało to z jednej strony, tak jak wskazał to wprost Trybunał w ww. wyroku, że "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa". Z drugiej zaś strony wyznaczony przez Trybunał okres powinien być wykorzystany przez ustawodawcę do ustanowienia nowych uregulowań normujących opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, które to uregulowania odpowiadałyby wymogom co do ich konstytucyjności, wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, oraz we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego również dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w poprzednim brzmieniu) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Kompetencja TK określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1668/16). W przywoływanym już wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie "dotyczące istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. (...) W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania przychodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełninie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego". Trybunał, tłumacząc powody odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, ponownie zwrócił uwagę na "doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad, nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników". Zwłaszcza, że dla Trybunału nie ulegało też wątpliwości, że w owym osiemnastomiesięcznym okresie, ustawodawca przyjmie nowe rozwiązania prawne pozwalające na opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, spełniające wymogi konstytucyjne co do konstrukcji i niezbędnej precyzji w sposobie określenia opodatkowania takich przychodów. Wynika to jednoznacznie z dalszych wywodów Trybunału, w których podtrzymał on stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W świetle tak zdecydowanych i jednoznacznych poglądów TK co do istotnej roli społecznej, jaką pełniła i powinna nadal pełnić instytucja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, w kontekście respektowania wartości wyrażonych w ww. przepisach Konstytucji oraz przede wszystkim w świetle treści omawianego orzeczenia zawierającego odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, nie sposób przyjąć, że Trybunał, kierując się względami natury konstytucyjnej mógłby opowiedzieć się za rozwiązaniem polegającym na wieloletniej "abolicji" w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, obejmujących lata 2007-2015, a taki byłby skutek zaakceptowania stanowiska prezentowanego w sprawie przez skarżącego oraz chronologii zdarzeń, tj. czasu (2014 r.), w którym została zakwestionowana konstytucyjności przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w jego brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Jeżeli zatem TK w analizowanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. dopuścił wprost stosowanie do przychodów ze źródeł nieujawnionych, uzyskanych w latach minionych, tj. począwszy od 2007 r., w okresie osiemnastu miesięcy uznanego za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pod tym wszakże warunkiem, że organy podatkowe, stosując ten przepis, powinny kierować się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku oraz wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, to tym bardziej za dopuszczalne uznać należy stosowanie, po upływie owych osiemnastu miesięcy, nowych przepisów w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, które to przepisy czynią zadość wskazaniom wynikającym z obu ww. wyroków Trybunału, syntetycznie ujętym i podsumowanym w końcowym fragmencie wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia natury konstytucyjnej odnośnie co do istnienia materialnoprawnej podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji podatkowych, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4a o.p. w zw. z art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Równie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4a o.p. W sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.). Pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a o.p.) mijał więc z końcem 2019 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 6 grudnia 2019 r., a doręczył ją przed jego upływem (w grudniu 2019 r.). Istotne jest przy tym, że zarówno decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju decyzja, choćby wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a o.p., nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Z tego względu organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze, mógł bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję pierwszej instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną, co - zgodnie z przepisami i w poczuciu uzasadnienia okolicznościami faktycznymi – organ wykonał. Przechodząc do kwestii merytorycznych, należy zauważyć, że charakterystyczny na gruncie niniejszej sprawy jest fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie pierwszej instancji i ponowne ustalenie wysokości zobowiązania, w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, po wcześniejszym zleceniu Naczelnikowi US przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Niejako na kanwie niniejszej sytuacji prawnoprocesowej skarżący podniósł zarzuty dotyczące m.in. nieuprawnionego przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, zamiast wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Działanie Dyrektora IAS miało w opinii strony pozbawić ją możliwości odwołania i poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego w drugiej instancji. Zdaniem składu orzekającego celne jest jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z art. 229 o.p. Wezwanie przez Dyrektora IAS organu niższej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego i w następstwie ustalenie przez Dyrektora wysokości zobowiązania znajduje oparcie w przepisach prawa i było zasadne w okolicznościach niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Zasada dwuinstancyjności rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy przekazanie akt organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego spowodowane było po pierwsze: treścią zarzutów złożonego przez stronę odwołania, dotyczących nieprzyjęcia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów, tj. pożyczki od S. Ż. i dochodów ze sprzedaży monet kolekcjonerskich oraz m.in. błędnego ustalenia wartości nabywanych i sprzedawanych przez stronę pojazdów według danych szacunkowych, po drugie: treścią pisma strony z dnia 24 lipca 2020 r. złożonego na etapie postępowania odwoławczego. Okoliczności stanowiące przedmiot procedowania w oparciu o art. 229 o.p. były zatem znane organowi, lecz wymagały dodatkowego wyjaśnienia. De facto to pisma strony zdeterminowały organ odwoławczy do skorzystania z instytucji postępowania wyjaśniającego. Zauważyć wypada, że końcowo została na rzecz skarżącego wydana korzystniejsza w zakresie wysokości zobowiązania decyzja reformatoryjna. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia - wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku miała zastosowanie - ustalona została w postępowaniu przed Naczelnikiem US, a ustalenia te zostały jedynie uzupełnione i skorygowane na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie wyszedł poza granice przedmiotowe i podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszoinstancyjnego. W treści decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, jak też dokonał powtórnego rozpoznania całej sprawy, w tym powtórnej oceny całokształtu materiału dowodowego, który uzupełnił w zakresie niezbędnym do dokonania pełnej i prawidłowej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wypada przy tym zaakcentować – co podkreśla fakt ponownego, rzetelnego przeprowadzenia postępowania, że organ odwoławczy uwzględnił w dokonanym powtórnie rozliczeniu badanego 2014 r. i lat poprzednich wszystkie wskazane przez stronę przychody i wydatki, o ile ich wiarygodność została potwierdzona, czy chociażby uprawdopodobniona poprzez zgromadzony materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Nie było również podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p. Jak bowiem zostało to wcześniej wskazane, tylko część okoliczności będących już przedmiotem oceny organu pierwszej instancji wymagała ponownego wyjaśnienia. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że z uwagi na wady uzasadnienia decyzja pierwszoinstancyjna winna zostać uchylona, a sprawa ponownie rozpoznana przez Naczelnika. Tym samym w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p., poprzez rzekome prowadzenie postępowania z pogwałceniem zasady zaufania. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zasadności zarzutów koncentrujących się na uchyleniu się przez organy podatkowe od obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są w istocie powtórzeniem powoływanych na etapie postępowania odwoławczego i w skardze, do których odniósł się w sposób rzetelny sąd pierwszej instancji. Aprobując stanowisko organu i WSA w Łodzi, skład orzekający wskazuje, że brak było podstaw do przesłuchania D. K. na okoliczność otrzymania pieniędzy objętych pożyczką od S. Ż. i możliwości ich przewozu do Polski, skoro z zeznań wspomnianej p. Ż. wprost wynika, że nie udzieliła ona pożyczki skarżącemu i nie przekazała środków finansowych, a jedynie zawarła z nim fikcyjną umowę pożyczki. Trudno poszukiwać również zasadności w proponowanym przez stronę wyjaśnieniu w drodze przesłuchania D. K., czy skoro p. Ż. nie udzieliła pożyczki skarżącemu, a inicjatorem tej pożyczki był ojciec skarżącego, to czy przekazane środki nie stanowią w istocie darowizny dokonanej na rzecz skarżącego przez jego ojca. Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się bowiem od 2018 r. i na żadnym etapie postępowania, również przed organem odwoławczym, skarżący nie powoływał okoliczności ewentualnego otrzymania w 2013 r. darowizny od ojca w kwocie 350.000 USD, a przy tym jednak to on sam powołał umowę pożyczki, co poskutkowało przeprowadzaniem przez organy podatkowe szczegółowego postępowania na okoliczność faktycznego uzyskania pożyczki w 2013 r. od p. Ż. W oczywistej sprzeczności stoją natomiast twierdzenia strony o rzekomym otrzymaniu darowizny od ojca w sytuacji, gdy skarżący powoływał się na fakt zawarcia fikcyjnej umowy pożyczki potwierdzonej urzędowym dokumentem u notariusza w Federacji Rosyjskiej. Skład orzekający nie dopatrzył się również konieczności przesłuchania P. B. i D. K. na okoliczności dotyczące wydatków na nabycie przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które nie zostały sfinansowane z majątku skarżącego, przy jednoczesnej odmowie organu co do wiarygodności zeznań skarżącego w tej kwestii. Na poparcie zasługuje stanowisko sądu, że skarżącemu nie udało się udowodnić, ani nawet uprawdopodobnić tego, że zakupów dokonywał dla innych osób oraz otrzymywał od ojca – D. K. gotówkę za zakupione przedmioty. Również trafne jest wyrażone już przez sąd pierwszej instancji stanowisko odnośnie braku wyjaśnienia powodów różnicy w wyliczeniach organów obu instancji co do wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wynoszącej jedynie niecałe 25.000 zł. Celnie argumentował WSA w Łodzi, że skoro skarżący kwotę ze sprzedaży monet spożytkował w całości w 2013 r., to nie mogły one służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2014 r. Zwraca przy tym uwagę to, że autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty, opierając się o hipotetyczne założenia i własne propozycje alternatywnej oceny okoliczności ustalonych przez organ odmiennie, niż by sobie tego życzył. Strona skarżąca sformułowała m.in. zarzut dotyczący nieprawidłowej metodologii w zakresie wyliczenia przychodów ze spółki H., w ramach którego zaproponowała odmienną niż przyjęta metodologię, przy czym w żaden sposób nie wykazała, że rzeczywiście wskutek przyjętej metodologii doszło do zaniżenia wpływów z tytułu przychodów ze spółki H. w 2014 r. Podobnie hipotetyczny charakter mają uwagi strony dotyczącego nieuzasadnionego przyjęcia w wydatkach skarżącego kosztów utrzymania mieszkania przy ul. P., podczas gdy ciężar ekonomiczny tych wydatków ponosił ojciec skarżącego, który przekazywał skarżącemu gotówkę na pokrycie tych kosztów. Okoliczność podnoszona przez skarżącego w żaden sposób nie została uprawdopodobniona, zaś same dywagacje mają wydźwięk jedynie polemiczny. Z opisanych wyżej względów nie mogły ostać się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 o.p., a w związku z tym także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń przepisów postępowania, jak też zasad je regulujących, które dawałyby sądowi pierwszej instancji podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W konsekwencji stwierdzenia, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, uprawnione jest stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 25b ust. 1 pkt b, ust. 2, 3, 4 w zw. z art. 25e w zw. z art. 25f u.p.d.o.f., bowiem oparcie rozstrzygnięcia na wspomnianych przepisach prawa materialnego zgodne było z literą prawa. W sprawie trudno przy tym dopatrzeć się zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które strona wiąże z niemożnością kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnienie orzeczenia jest kompletne, spójne i logiczne, zawiera przewidziane prawem elementy formalne. Wbrew temu, co twierdzi strona, sąd nie tylko szeroko odniósł się do podnoszonych przez nią zarzutów, ale jednocześnie dał wyraz rzetelnego zbadania skarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).