II FSK 722/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w 12 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 37/18 w sprawie ze skargi J. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J. W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 37/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 26 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) W. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Z protokołu tej kontroli wynikało, że skarżący nieprawidłowo sporządził zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r. W dniu 6 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego (US) W. wpłynęły zastrzeżenia skarżącego do protokołu kontroli. Po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeń organ uznał za zasadny jedynie zarzut dotyczący zawyżenia przychodów podatnika ze stosunku pracy o kwotę 380 zł. W dniu 14 maja 2018 r. do US W. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 7 maja 2018 r., w którym zawnioskował on o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r. Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. NUS W. poinformował skarżącego o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, podkreślając, że złożone rozliczenie jest błędne oraz że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że jeżeli przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdzi nieprawidłowości i potwierdzi zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem. W dniu 11 czerwca 2018 r. skarżący złożył, adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Warszawie, pismo zatytułowane "Ponaglenie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku PIT za rok 2017". W ponagleniu skarżący zarzucił NUS naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), poprzez przekroczenie ustawowego terminu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. Na żądanie DIAS, w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r., NUS W. przekazał wyjaśnienia w sprawie, a także zawnioskował o uznanie ponaglenia za bezzasadne. Organ wskazał błędy, jakie według niego zawierało złożone przez skarżącego zeznanie podatkowego PIT-36 za 2017 r. Wyjaśnił, że nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a w wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym, w oparciu o dokumenty źródłowe. Organ uznał, że skoro posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 r., to nie było podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z tego zeznania. Po rozpatrzeniu ponaglenia skarżącego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, DIAS wydał w dniu 16 lipca 2018 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, uznając ją za bezzasadną. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS W. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę NUS W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za błędne uznał stanowisko skarżącego, zgodnie z którym tylko autokorekta, korekta deklaracji w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. lub decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od trzymiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. W sytuacji, kiedy NUS przed upływem terminu trzech miesięcy wszczął w dniu 26 marca 2018 r. kontrolę podatkową, zakończoną następnie protokołem z dnia 19 czerwca 2018 r. potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest bowiem okresem, w którym organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, a jeżeli jest ona wadliwa, powinien przedstawić swoje zastrzeżenia i zainicjować spór co do tej wadliwości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie NUS W. podjął ww. czynności, czego skarżący w istocie nie kwestionuje. W ocenie Sądu żądanie zwrotu nadpłaty skarżący wyprowadził zaś z zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., abstrahującego od jego systemowej wykładni i celu. Uznając zatem, że NUS nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności nie zwracając skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej: 1) błędną wykładnię art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania rocznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.); 2) ze względów ostrożności procesowej, tj. na wypadek przyjęcia, iż norma z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. ma charakter proceduralny - mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania rocznego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie bezczynności organu podatkowego w sprawie, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, działając na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarżący wywodzi bezczynność organu podatkowego z regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (brzmienie obowiązujące w 2017 r.). Skarżący uważa, iż warunkach niniejszej sprawy, tj. gdy złożona przez niego deklaracja PIT-36 za 2017 r. nie została skorygowana w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innym wymiarze niż wykazany w deklaracji, zwrot nadpłaty wykazanej w tej deklaracji powinien nastąpić w zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, a skoro organ nie dokonał zwrotu, to pozostaje w bezczynności. Sąd pierwszej instancji przyznał, że art. 77 § 1 pkt 5 O.p. ustanawia trzymiesięczny termin na zwrot nadpłaty. Jednak zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, iż zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy wykazana przez skarżącego nadpłata w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym jest nieobiektywna i przez to nie podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p., więc nie wiadomo dlaczego wyprowadził z niego kryterium "obiektywnie istniejącej nadpłaty". Bezsprzecznie nie wynika ono z literalnego brzmienia tego przepisu. Poza tym Sąd nie wyjaśnił jak należy rozumieć termin "obiektywnie istniejąca nadpłata". Sąd nie powiązał regulacji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. z żadnymi innymi przepisami, co mogłoby chociaż sugerować, iż zastosował wykładnię systemową, której niezastosowanie zarzucił skarżącemu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd zajął stanowisko w spornej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, w tym w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Argumentacja podniesiona przez Sąd pierwszej instancji abstrahuje bowiem w rzeczy samej od treści tego przepisu, ale też nie została oparta o żadne inne regulacje prawne. W szczególności Sąd nie wskazał przepisów prawa, z których wywiódł, iż nie może być dokonany zwrot nadpłaty w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości występujące w deklaracji podatkowej. Zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zarzucił skarżącemu, iż żądanie zwrotu nadpłaty wyprowadził on z pochopnego, zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., ale sam nie dokonał analizy tego przepisu i nie wskazał jakie jest jego prawidłowe rozumienie. Swoje stanowisko Sąd zbudował zaś na przesłankach pozaprawnych, jak już powiedziano, w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącym, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Narusza on też art. 77 § 1 pkt 5 O.p., co wykazano powyżej. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. według obowiązujących zasad, ponieważ to na bazie regulacji zawartej w tym przepisie powstał niniejszy spór. Zobowiązany jest też uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności wykazać jego zasadność w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.