II FSK 72/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 265/16 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 7 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 4 grudnia 2015r. w sprawie określenia A. I. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r Wniesiona skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 265/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że wypłacona Skarżącemu odprawa wynikająca z porozumień kończących spory zbiorowe, nie stanowiła świadczenia odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie i wyliczenie wysokości podatku również od kwoty 206.461 zł, wypłaconej z tytułu odprawy przyznanej na podstawie Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego przez Przedsiębiorstwo Państwowe Porty Lotnicze, pomimo, iż jako świadczenie odszkodowawcze, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, niestanowiące jednocześnie odprawy ani innego świadczenia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, kwota ta jest wolna od podatku dochodowego; 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 718 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez sąd ustaleń, że wypłata świadczenia, będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji nastąpiła w związku z dobrowolnym zawarciem porozumienia z pracodawcą i nie miała związku z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie i rozpatrzenie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację, podnosząc ewentualnie, że sporny dochód został uzyskany przez Skarżącego z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe. Wobec powyższego zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., co oznacza, że wypłacona odprawa nie podlega zwolnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny w tożsamych stanach faktycznych i prawnych (wypłata odprawy na rzecz pracowników przez tego samego pracodawcę i na tej samej podstawie), był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 984/17; z dnia 1 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2649/16; z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2226/16; z dnia 21 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 1979/17 – CBOSA). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywanie prawne wyrażone w wyżej powołanych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w przedsiębiorstwie, w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. (dalej jako ZUZP). Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść (dalej jako PDO). Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, na skutek czego doszło do rozwiązania umowy o pracę oraz wypłacono mu odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. Na tle tak zaistniałego stanu faktycznego, wątpliwości budziło, czy wypłacona Skarżącemu odprawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie postanowień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502 ze zm. - dalej: K.p.), z wyjątkami wskazanymi w punktach a-g. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie odszkodowania, należy na tle analizowanego przepisu rozumieć z uwzględnieniem norm prawa cywilnego i tym samym zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za słuszne. Niemniej jednak skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wypłacona Skarżącemu odprawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie przewidziane w punkcie b) tego przepisu. Wynika z niego, że zwolnieniu nie podlegają odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa". Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu bezpośrednio na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 - CBOSA). Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów m.in. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Obowiązkiem sądu jest wobec powyższego orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I OSK 1457/17 – CBOSA). Ma on bowiem obowiązek brania pod uwagę wszelkich okoliczności, które z akt sprawy wynikają (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I OSK 1664/17 – CBOSA). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15 – CBOSA), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1957/15 – CBOSA). Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, WSA w Bydgoszczy sformułował swoje wnioski odnośnie charakteru prawnego wypłaconej Skarżącemu odprawy na podstawie stanu fatycznego, wynikającego z akt. Błędne zakwalifikowanie takiej odprawy, co wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, stanowiło już element wywodu prawnego, który okazał się błędny. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania inny stan faktyczny, aniżeli wynikający z akt sprawy. Na wstępie swoich rozważań opisał on bowiem okoliczności przystąpienia Skarżącego do PDO i okoliczność ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 – CBOSA) Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność bowiem, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA). Wprawdzie istotne zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15 – CBOSA). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Ponieważ jednak zarzuty skargi kasacyjnej, co do istoty sporu, okazały się zasadne, niemniej z przyczyn powyżej podanych, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest to przypadek szczególnie uzasadniony o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. i w konsekwencji obniżył wysokość kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika Dyrektora.