II FSK 717/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 105/20 w sprawie ze skargi "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 105/20 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi finansowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczone na podstawie umowy o podziale kosztów świadczenia usług (z ang. "Service Cost Sharing Agreement") z dnia 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami (dalej: "Umowa z 2002 r.") stanowią świadczenia polegające na doradztwie oraz podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."). 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi - co wobec braku odniesienia się przez WSA w Warszawie do części zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze – skutkuje niemożnością poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone przez stronę, jako wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym, na nabywane od spółek powiązanych usługi finansowe podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że usługi te polegają na: - koordynacji programów rozwoju pracowników działu finansowego; - wsparciu w negocjacjach z bankami i wsparciu w zakresie umów instrumentów kredytowych; - świadczeniu usług doradczych związanych z alternatywnymi metodami finansowania (np. leasing, factoring); - wsparciu i doradztwie w zakresie przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych; - świadczeniu wsparcia w zakresie budżetów i prognoz; - wsparciu i nadzorze w zakresie rozwoju i kompatybilności systemów finansowych spółek grupy; - doradztwie w zakresie zarządzania ryzykiem walutowym; - zapewnieniu różnorodnych narzędzi do zarządzania i raportowania; - doradztwie w zakresie technicznych aspektów rachunkowości; - przeprowadzaniu wewnętrznych procedur audytu i wsparciu w zakresie spraw zarządczych. Zdaniem organu interpretacyjnego usługi te noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter. W głównej mierze doradczy element tych usług, mający stanowić wsparcie Skarżącej, pozwalał na ich zaklasyfikowanie jako usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że usługi finansowe nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz należało zbadać czym charakteryzują się przedmiotowe usługi. W tym kontekście Sąd meriti podkreślił, że w odniesieniu do wielu elementów składających się na usługi finansowe zostało we wniosku wskazane, że polegają one na doradzaniu. Ponadto podkreślono, że opisane przez Skarżącą wsparcie ze strony usługodawcy nie jest wsparciem finansowym, a w istocie jest także doradzaniem. Z kolei zdaniem Spółki sporne usługi finansowe stanowią kompleksową usługę, na którą składa się wiele różnorakich świadczeń, które nie mogą być kwalifikowane ani jako doradcze, ani nawet jako podobne do usług doradczych. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa na gruncie prawa materialnego była kwalifikacja opisanych przez Spółkę w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym usług jako doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie opisane przez Skarżącą usługi finansowe stanowią pewien konglomerat świadczeń, lecz samo przyjęcie, że "usługa finansowa" nie została wymieniona w katalogu usług objętych wyłączeniem we wskazanym przepisie, nie daje podstaw do określenia jej rzeczywistej treści i znaczenia dla usługodawców i usługobiorcy. Trafnie w tym kontekście zauważył WSA w Warszawie, że sama Skarżąca kwalifikowała (zgodnie zresztą z Umową z 2002 r. zawartą w ramach grupy spółek powiązanych), niektóre ze świadczeń składających się na usługę kompleksową jako "doradztwo" (w zakresie: przygotowywania procedur windykacyjnych oraz polityk kredytowych, zarządzania ryzykiem walutowym celem zminimalizowania ryzyka wahań kursów walutowych, technicznych aspektów rachunkowości oraz jako związane z alternatywnymi metodami finansowania). Za prawidłowe należy także w warstwie językowej uznać stanowisko Sądu a quo, że opisane we wniosku usługi "wsparcia" w rzeczy samej stanowią formę pomocy, podpowiedzi, czyli również polegają na doradzaniu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że "element doradczy" poszczególnych usług, składających się na kompleksową usługę, ma w opisanym stanie faktycznym charakter akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest "usługa finansowa". Z prezentacji stanu faktycznego wynika, że to właśnie owa "usługa finansowa" polega przede wszystkim na doradzaniu Skarżącej w zakresie jej spraw finansowych. Z kolei w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączał z katalogu usług podlegających ograniczeniu "doradztwa w zakresie spraw finansowych" podatnika. Innymi słowy każdy rodzaj doradztwa podlegał wyłączeniu (a raczej ograniczeniu) w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przewidzianym na mocy tego przepisu. Opisane przez Spółkę usługi nie polegają na wykonywaniu na jej zlecenie określonych czynności o charakterze finansowym, jak np. zlecanie operacji finansowych, wykonywanie określonych czynności rachunkowych lub księgowych, tworzenie raportów i sprawozdań finansowych dla Spółki lub w jej imieniu. Wadliwie w tym kontekście rozumiana jest również przez stronę skarżącą koncepcja kompleksowości (złożoności) świadczeń. Nieadekwatne do realiów dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy są także odwołania do wyroków TSUE dotyczących tzw. usług złożonych, które odnoszą się przede wszystkich do ich identyfikacji na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. 3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ podatkowy dokonał fragmentarycznej analizy stanu faktycznego. Brak było także podstaw do żądania od Spółki uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż przedstawiony opis przedmiotu jej działalności oraz grupy, w której uczestniczy, w połączeniu z prezentacja usług i Umowy z 2002 r., na podstawie której są one świadczone, był wystarczający dla wydania interpretacji indywidualnej. Zarzutem dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie można zaś zwalczać określonej wykładni przepisów prawa materialnego, w niespornym stanie faktycznym. Przeświadczenie Skarżącej o konieczności uwzględnienia charakteru usługi jako kompleksowej, co miałoby automatycznie wyłączyć jej doradczy charakter, także nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów proceduralnych. 3.5. Mankament uzasadnienia Sądu pierwszej instancji stanowi brak pełnego odniesienia się do argumentacji Spółki, w tym dotyczącej charakteru kompleksowości usługi finansowej. Jednakże z uwagi na prawidłową wykładnię prawa materialnego, w relacji do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, naruszenie to nie miało wpływu na wynik, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).