II FSK 715/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 933/21 w sprawie ze skargi A. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOD-5.4102.31.2021.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. D. i Z. D. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 933/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. D. oraz Z. D. – nazywanych dalej "Skarżącymi", i uchylił zaskarżoną przez nich decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOD-5.4102.31.2021.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017. Ponadto Sąd pierwszej instancji uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w A z 18 marca 2021 r. nr [...]. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), przez uchylenie decyzji z 31 sierpnia 2021 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z 18 marca 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzję zaskarżoną decyzja organu pierwszej instancji został ustalony w oparciu o niepełny i jednostronnie oceniony materiał dowodowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez uchylenie wskazanych decyzji na skutek uznania przez Sąd za niezasadne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który stwierdził w uchylonej przez Sąd decyzji, że okoliczność rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży nie ma wpływu na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy przez uchylenie wskazanych decyzji ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") "przez jego błędną", a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, że wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania udokumentowanych na podstawie fikcyjnych umów może nastąpić tylko w przypadku, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, podczas gdy w każdym przypadku, gdy dokument potwierdzający poniesienie kosztów jest nierzetelny nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a zatem ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów winno być dokonywane na podstawie rzetelnych, a więc zgodnych z rzeczywistością dokumentów (w tym przypadku umów), które powinny wskazywać faktyczne strony transakcji. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadniczo tego, czy dowody zakupu samochodów (umowy sprzedaży), które zostały wprowadzone przez Skarżącego do księgi podatkowej, a następnie przyjęte za podstawę do uwzględnienia w kosztach podatkowych wskazanych w nich cen, które zostały zapłacone przez Skarżącego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) – były dokumentami rzetelnymi. Dodatkowo należy wyjaśnić, że z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której kupował w Belgii oraz Niemczech samochody, a następnie sprzedawał je w Polsce. Według organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie nabył wskazanych samochodów od osób wymienionych w umowach, o czym miały świadczyć dokumenty przesłane w ramach pomocy przez zagraniczne organy administracji podatkowej. Strona Skarżąca zgłosiła – zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do WSA w Warszawie – szereg zastrzeżeń, co do kompletności materiału dowodowego, trafności ocen przypisanych poszczególnym dowodom, jak również podnosząc, że z uwagi na podane wątpliwości organy powinny były raz jeszcze zwrócić się do zagranicznych organów administracji podatkowej o doprecyzowanie poszczególnych kwestii. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie materiał dowodowy był kompletny i dawał podstawię do stwierdzenia, że zakwestionowane umowy nie były rzetelnymi dokumentami księgowymi. Sąd pierwszej instancji oceny tej nie podzielił, a w konsekwencji uchylił obie decyzji wydane w toku postępowania podatkowej, stwierdzając, że braki w ustaleniach stanu faktycznego są zbyt daleko idące, a organy powinny dokonać "niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę, jak i przeprowadzić analizę niemieckich i belgijskich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych krajów, dla ustalenia czy skarżący nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny, a także we wskazanych przez siebie datach i kwotach." (s. 26 wyroku). 3.3. Podążając za tokiem uzasadnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wypowie się co do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym względzie należy dostrzec, że w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu nie określił precyzyjnie formy uchybienia temu przepisowi. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mowa jest o dwóch postaciach naruszenia przepisów prawa materialnego: błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. Biorąc pod uwagę użycie w petitum zwrotu "przez jego błędną" oraz argumentację przytoczoną na poparcie tego zarzutu, dla Sądu jasnym jest, że zarzut ten dotyczy pierwszej z wymienionych form. Przyjmuje również, że powyższe sformułowanie jest wynikiem omyłki pisarskiej, która nie daje podstaw, aby przyjąć, że w skardze kasacyjnej nie przytoczono w prawidłowy sposób podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3.4. Odnosząc się merytorycznie do zastrzeżeń, co do zgodności z prawem kontrolowanego wyroku w zakresie właściwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wytknięte przez organ błędy są pozorne i wynikają z niezrozumienia wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Argumentacja pełnomocnika organu koncentruje się na stwierdzeniu, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Jeżeli zaś dany dokument okazuje się nierzetelny, wówczas nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie pełnomocnik organu, na tym tle, podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że "tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia samochodu na podstawie wadliwej umowy." (s. 7 skargi kasacyjnej). Lektura motywów kontrolowanego wyroku prowadzi do wniosku, że – wbrew temu co podnosi organ – Sąd pierwszej instancji nie wyłożył wspomnianego przepisu w sposób odmienny aniżeli uczynił to organ. Innymi słowy zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ, interpretują art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sam sposób. Sąd pierwszej instancji nie podważa bowiem tego, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego właściwe udokumentowanie. Zauważa jedynie, że pośród elementów, z których składają się dokumenty, jest element podmiotowy. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że dokumenty dotyczące nabycia przez Skarżącego samochodów powinny wskazywać rzeczywistych sprzedawców. Takie ujęcie jest trafne. Rzetelne dokumenty sprzedaży powinny wskazywać na czas zawarcia transakcji, określać jej strony, cenę, jak również oznaczać sprzedawaną rzecz (samochód). Tym na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji jest to, że organ nie wykazał, aby zakwestionowane dowody nabycia samochodów niewłaściwie określały stronę podmiotową transakcji. Precyzyjniej rzecz ujmując: według Sądu pierwszej instancji, aby można było mówić o niewłaściwym udokumentowaniu transakcji sprzedaży organ powinien był wykazać, że osoby wymienione w kwestionowanych umowach nie były sprzedawcami bądź nie istniały. Organ zaś wywodzi: "Biorąc pod uwagę, iż zakwestionowane umowy sprzedaży samochodów przedłożone przez Stronę nie zawierały danych faktycznych sprzedawców, to uznać należy iż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez Stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym faktu nabycia samochodów przez Stronę za granicą lecz to, że Strona nie nabyła tych pojazdów od osób wymienionych na umowach." (s. 7-8). Raz jeszcze należy zatem podkreślić, tym co zaważyło na kierunku rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że organ nie wykazał tego, iż "Strona nie nabyła tych pojazdów od osób wymienionych na umowach". Całość wywodu pełnomocnika organu świadczy o tym, że mylnie scalił kwestię wykładni przepisu prawa materialnego z ustaleniami stanu faktycznego, przypisując wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, dotyczącej wykazania przez organ konkretnej kategorii okoliczności, odmienne rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynikało, że nie kwestionuje on tego, że w przypadku, w którym okazałoby się, iż Skarżący nabył samochody od innych osób aniżeli wymienione w umowach – wówczas umowy te należałoby ocenić jako dokumenty nierzetelne. 3.5. W centrum sporu należało zatem umieścić zagadnienia dotyczące tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy – czemu zostały podporządkowany pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Również w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się racji, które przemawiałyby za tym, że ocena Sądu pierwszej instancji była błędna. Bliższa lektura uzasadnienia dotyczącego wskazanego zarzutu prowadzi do wniosku, że całość wywodu sprowadza się do kilku dość ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "Postępowanie przeprowadzone m.in. z udziałem zagranicznych administracji podatkowych wykazało, że osoby widniejące na zakwestionowanych umowach nie były faktycznymi sprzedawcami pojazdów na rzecz Strony." Wypowiedź pełnomocnika organu ograniczała się do stwierdzeń, że organ nie zgadza się z poszczególnymi wnioskami i ocenami Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy pełnomocnik organu poprzestał na sformułowaniu dość ogólnikowych uwag, a równocześnie nie przeciwstawił stanowisku sądu żadnych rzeczowych argumentów. Jeżeli uzasadnienie danego zarzutu sprowadza się do wyrażenia ogólnego sprzeciwu i niezadowolenia z poszczególnych stwierdzeń i ocen Sądu pierwszej instancji, bez przeciwstawienia im konkretnych argumentów – zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia i to dlatego możliwość jej sporządzenia została przypisana, co do zasady, adwokatom oraz radcom prawnym (art. 175 § 1 P.p.s.a.). W gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży bowiem precyzowanie i uzupełnianie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie hipotez w zakresie przepisu stanowiącego jej podstaw – jest on bowiem związany jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 3.6. W ramach drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik organu wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż przy stosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organy powinny były uwzględnić okoliczność rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o zakwestionowane sprawy. Dla zachowania jasności wywodu należy zwrócić uwagę, że według strony skarżącej organy podatkowe w innych postępowaniach, obejmujących rozliczenia podatku akcyzowego od nabycia samochodów, uznały wskazane umowy za wiarygodne i przyjęły zawarte w nich dane do ustalenia wysokości podatku akcyzowego. Zdaniem organu, okoliczności rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o zakwestionowane umowy nie mają wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z tego, że istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu, od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej. Natomiast istota ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywana na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sprowadza się do zweryfikowania wysokości poniesionych kosztów, a więc faktycznej kwoty poniesienia wydatku, który powinien wynikać z konkretnego dowodu. Sąd pierwszej instancji, wskazując na wyrok NSA z 7 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 794/17), doszedł do wniosku, że "znając (...) odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że skoro w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to wskazywanej przez skarżącego okoliczności nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia." (s. 25 uzasadnienia wyroku). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji. Bezspornym jest, że wskazane umowy zakupu były przedmiotem obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego. To zaś oznacza, że w ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani legalność wprowadzenia pojazdów samochodowych na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego konstrukcja podatku akcyzowego ukierunkowana jest przede wszystkim na ustaleniu kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy – co wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.). Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeżeli – jak akcentuje organ – podatek akcyzowy oraz podatek dochodowy od osób fizycznych różnią się, co do zakresu faktów relewantnych względem ustalenia podstawy opodatkowania – należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy nie badały okoliczności wprowadzenie do obrotu spornych samochodów osobowych, a równocześnie kwestionują one rzetelność umów od strony podmiotowej. W innych zaś postępowaniach umowy te zostały ocenione jako wiarygodne, co oznacza, że organy przyjęły w nich, iż Skarżący nabył sporne samochody osobowe od osób wskazanych w umowach za podaną w nich cenę. Już tylko dla zachowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) organy powinny były zwrócić się do tych organów, które prowadziły postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego, o przekazanie im odpisu akt sprawy. Tym bardziej, że strona skarżąca sformułowała w tym zakresie wniosek dowodowy, który został jednak negatywnie oceniony przez organ. Dodatkowo trzeba w tym miejscu zastrzec, że wynik postępowania w przedmiocie podatku od akcyzy nie determinuje automatycznie wyniku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dysponując dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, organ nadal może dojść do wniosku, że w prowadzonej przezeń sprawie dane dowody należy ocenić odmiennie. Niemniej jednak wymaga to od organu właściwego umotywowania swojego stanowiska, to jest wyjaśnienia podatnikowi w sposób przekonywujący, dlaczego postanowił odmówić wiary dowodom, którym w innym postępowaniu nadano walor wiarygodności. Ponadto w tym względzie należy pamiętać, o kontekście normatywnym, w jakim zawierane były umowy sprzedaży. Skarżący nabywał bowiem samochody w Belgii oraz Niemczech – a co za tym idzie prawo tych krajów regulowało zasady sprzedaży samochodów. Organy powinny były zatem ustalić, jakie przepisy były właściwe dla sprzedaży samochodów, a w dalszej kolejności ustalić chociażby to, czy ich treść mogła prowadzić do sytuacji, w której na umowie sprzedaży, jako sprzedawca widnieje inna osoba, aniżeli zarejestrowany właściciel samochodu osobowego. W tym celu organ powinien był rozważyć znaczenie ustaleń poczynionych w toku postępowania w sprawie podatku akcyzowego oraz przyjrzeć się dowodom zebranym w tym postępowaniu. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.