II FSK 707/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 568/16 w sprawie ze skargi M. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., I SA/Łd 568/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. i B. . (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w ocenie organu podatkowego skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 11.399,50 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 369.284,15 zł. W szczególności podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 308.150 zł wynikające z 15 faktur VAT wystawionych przez PHU A. M. C. T. S. w W. oraz w kwocie 52.700 zł wynikające z 3 faktur VAT wystawionych przez A. M. sp. z o.o. w R. Podatnik nie okazał wskazanych faktur, a ponadto powyższe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze za 2012 r. Mimo wielokrotnych wezwań strona nie przedłożyła duplikatów faktur VAT od firm PHU A. M. C. T. S. oraz Spółki z o.o. A. M. Powyższe podmioty nie odpowiedziały na pisma strony z prośbą o przekazanie duplikatów faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oprócz zaewidencjonowania dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości w sprawie brak jest tych dokumentów (faktur), jak i innych dowodów, które potwierdzałaby przebieg operacji gospodarczych. Dane zawarte w spornych fakturach (zapisach w ewidencji podatnika) nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodów. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucili dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na niewłaściwym określeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w szczególności podnosząc zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.), w tym wskazując na naruszenie art. 122 ord. pod. wobec zaniechania obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów przez organ skarbowy niezależnie od inicjatywy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów były jedynie wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. W toku postępowania nie przedłożono spornych faktur, ani innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów zapłaty, zawarcia umów z kontrahentami, itp.). Skarżący w toku postępowania nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Jednakże - wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. W szczególności w toku postępowania przesłuchano kontrahentów skarżącego, którzy mieli wystawić sporne faktury, podjęto również czynności sprawdzające w ich firmach. Zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdziły, aby sporne operacje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Świadkowie nie potwierdzili zarówno wystawienia spornych faktur, jak i dokonania faktycznych czynności na rzecz skarżącego. Również w ewidencjach prowadzonych przez kontrahentów strony brak jest zapisów potwierdzających dokonanie spornych transakcji. Sąd za niezrozumiały uznał zarzut wadliwego przesłuchania świadka M. C., skoro strona została powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka, a pełnomocnik strony miał możliwość uczestniczenia w tej czynności. Sąd wskazał, że przesłuchanie świadka J. G. nie mogło wyjaśnić żadnych istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zarzuciły stronie "wytworzenia spornych faktur". Dlatego przesłuchanie świadka ma okoliczność, czy J. G. przyjmowała takie faktury od skarżącego nie może prowadzić do ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak więc było podstaw do przesłuchania świadka na okoliczności wskazane przez stronę. Nie można też zgodzić się z poglądem, że organ podatkowy naruszył przepisy nie wysłuchując podatnika, jeżeli skorzystał on z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi i instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187, art. 191, art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 7. Podkreślić należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zostały dostatecznie uzasadnione, zatem w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów. Zgodnie bowiem z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe uwagi co do prawidłowego, modelowego, sporządzenia skargi kasacyjnej są niezbędne bowiem wniesiona skarga kasacyjna zawiera pewne uchybienia. W części skargi kasacyjnej zwanej "oceną prawną stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)" wyjaśniono, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 187, art. 191, art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 ord. pod., czyli "są to poważne zarzuty wskazujące generalnie na naruszenie przez organy podatkowe fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, a więc zasady oficjalności i przypisanego do niej obowiązku ustalenia prawdy materialnej". W nawiązaniu do pojęcia "prawdy materialnej" należy wskazać, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej organ orzekający powinien zmierzać do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, za pomocą zarówno materiału zebranego z urzędu, jak i dostarczonego przez stronę. Zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ta ogólna dyrektywa postępowania, określona jako zasada prawdy materialnej, została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ord. pod, który wyraźnie stanowi, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy mieć na uwadze – co podkreślił trafnie sąd I instancji – że w niniejszej sprawie organy poszukiwały odpowiedzi na wiele pytań dążąc właśnie do ustalenia tej prawdy materialnej. Firmy nie potwierdziły wystawienia spornych faktur. Skoro skierowano do nich takie pytania to oczywiste jest, że uczynił to organ, próbując dojść do prawdy materialnej. Co więcej, organy przeprowadziły kontrole krzyżowe, sprawdzając, czy sporne faktury zostały zaewidencjonowane. Zatem organy nie poprzestały na skierowaniu pytania, ale same szukały odpowiedzi. Skarżący pomija, że organy – mając na celu właśnie dojście do prawdy materialnej – ustaliły również okoliczności korzystne dla skarżącego. Jak wynika z akt sprawy (str. 9): "Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego działania doprowadziły do uzupełnienia materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej, dotyczącego naliczonych odpisów amortyzacyjnych za rok 2012, w wyniku czego za koszty uzyskania przychodów zasadnie uznano naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie 2 750,88 zł". Jak widać organy przyjęły w sprawie czynną postawę i ustalając okoliczności sprawy nie eliminowały tych korzystnych dla strony. W ten sposób właśnie dążyły do ustalenia prawdy materialnej. Organ bowiem zbierał stosowne dowody, które wskazywały na związek kosztu z przychodem albo na brak takiego związku. Warto mieć również na uwadze, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 ord. pod. nie oznacza, iż organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe w nieskończoność, gdy całokształt okoliczności ujawnionych wystarcza już do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje również automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 r., SAS/Po 1090/16, Lex nr 2226658). Zarzut naruszenia prawa podniesiony przez stronę jest ogólnikowy i nieskonkretyzowany. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem i z tego powodu objęta została przymusem adwokacko- radcowskim, jest bardzo skąpe. Nie wynika z niego, gdzie – według strony wnoszącej skargę kasacyjną – organy podatkowe popełniły błędy i sąd I instancji je zaakceptował. Należy zauważyć, że tło rozgrywek między kontrahentami nie jest uzasadnieniem zarzutu, skoro wyjaśniono kwestie odnoszące się do dokumentacji księgowej, a odmowa przeprowadzenia dowodów z akt sprawy I C 999/13 związana była z tym, że strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazała na potrzebę dołączenia do akt sprawy akt postępowania prowadzonego pod sygnaturą I C 999/13. Strona jednak nie wskazała, jakie dokumenty mają się znajdować w tych aktach. Mimo tego w aktach sprawy (t. VI karta 37) - jak wskazał sąd I instancji - znajduje się notatka urzędowa, z której wynika, że organ odwoławczy zapoznał się jednak z aktami postępowania cywilnego. Na ostatniej stronie uzasadnienia rozstrzygnięcia sądu I instancji sąd wskazał również dlaczego przesłuchanie świadka J. G. nie mogło wyjaśnić żadnych istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. J. G. zeznawała, że przyjmowała faktury od skarżącego, ale przecież organy podatkowe nie zarzuciły stronie wytworzenia spornych faktur. Z tego powodu przesłuchanie świadka na okoliczność przyjmowania faktur nie mogło prowadzi do ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 8. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).