II FSK 706/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/24 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r., nr 1401-IOD-4.4121.1.2024.10.IZ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/24 wydany w sprawie T.S. uchylający decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości ma być liczony od dnia faktycznego otrzymania zapłaty za nieruchomość, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przychód ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości nie musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe do końca 2021 r. i na dzień wydawania decyzji przez Organy obu instancji termin pozostawał nadal otwarty, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że termin ten winien być liczony, nie od dnia faktycznego otrzymania zapłaty, lecz "począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie", a pojęcie "odpłatne zbycie" winno być rozumiane, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jako moment zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ze wskazaniem jej ceny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie celem uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przychód ze zbycia nieruchomości musiał być wydatkowany do końca 2021 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie przychód podlegający wydatkowaniu w ramach przedmiotowego zwolnienia stanowią środki finansowe w kwocie faktycznie otrzymanej przez podatnika i jego małżonkę z tytułu sprzedaży nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, iż przychodem tym jest, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zawiera niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, podczas gdy ww. przepis skonstruowany jest w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, a co za tym idzie nie wymagał on wykładni w ramach której wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uniezależnia zatem powstanie obowiązku podatkowego od faktycznego otrzymania pieniędzy lub innych wartości, a zatem nie jest istotne to, czy cena została faktycznie zapłacona. Pomimo, że Skarżąca i jej zmarły mąż nie otrzymali ceny sprzedaży nieruchomości ze strony pierwotnych nabywców nieruchomości, to powstał u nich przychód ze sprzedaży nieruchomości. Problemem na obecnym etapie postępowania jest to, czy w tej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z podatku i w jakim terminie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że warunkiem zwolnienia jest to, by przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub tego prawa majątkowego został w określonym terminie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zasadnie przyjął także, że podatnik musi dokonać tego wydatku w ciągu trzech lat. Spór dotyczy natomiast tego, czy w stanie faktycznym sprawy termin ten rozpoczął swój bieg. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie trzeba dokonać analizy cytowanego warunku wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zwolnieniu podlegają "dochody wydatkowane" na cele określone w ustawie. Z licznego orzecznictwa wynika, że organy podatkowe zwracają uwagę na kolejność zdarzeń mających wpływ na zwolnienie podatkowe kwestionując wydatki poniesione po odpłatnym zbyciu nieruchomości, a przed faktycznym ich otrzymaniem. Wyjątkiem jest tu wydatkowanie środków otrzymanych tytułem zadatku bądź zaliczki. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w konsekwencji nabycie nieruchomości, może się rozpocząć dopiero po ich faktycznym uzyskaniu. Sprzecznością jest, z jednej strony domaganie się przez organy wydatkowania przez podatnika środków ze sprzedaży nieruchomości, a nie przykładowo z kredytu, bądź z innych źródeł przychodu, z drugiej strony brak akceptacji dla sytuacji, w której podatnik w sposób niezawiniony nie otrzymując żadnych środków, ma dokonać wydatku na cel mieszkaniowy. Trzeba mieć na uwadze, że ustawodawca w przywołanym przepisie stawia warunek wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się jedynie, że kwoty uzyskane wcześniej, ale zaliczone na poczet uzyskanego później przychodu mogą podlegać rozliczeniu w ramach tej ulgi podatkowej, gdyż de facto pochodzą z przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości. W innej sytuacji, na przykład, gdy podatnik w ratach płacił za mieszkanie, a środki na ten cel pochodziły z innego źródła, niż z przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie można ich zaliczyć do omawianego zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt 1193/22, LEX nr 3897568). Z kolei w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2024 r. sygn. akt I SA/Po 205/24 LEX nr 3775266) przywołano pogląd ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Niemniej ustawodawca wymaga, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a nie z jakiegokolwiek innego źródła, został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają także, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 589/16; 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3933/17; 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16). Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 846/20, LEX nr 3747852, NSA stwierdził, że podatnik musi na dzień czynienia wydatków dysponować jeszcze środkami ze zbycia nieruchomości. Jeżeli przychód ze zbycia nieruchomości został wcześniej, przed nabyciem wydatkowany na inny cel, to późniejsze wydatkowanie kwoty równej przychodowi ze zbycia na cel mieszkaniowy nie daje podstawy do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17). Przenosząc tezy z powyższych wyroków na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że zakładają one na potrzeby korzystania ze zwolnienia faktyczne otrzymanie środków z tytułu uzyskanego przychodu. W sytuacji ich braku, korzystanie z ustawowego prawa do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy byłoby niemożliwe. Sytuacja taka powodowałaby nieakceptowalny rezultat wykładni, zgodnie z którą wydatkować na potrzeby zwolnienia można tylko kwoty faktycznie otrzymane, a jeśli ich nie uzyskano, to już z tej preferencji skorzystać nie można. Jest to pogląd, który nie uwzględnia tego, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości dla powstania przychodu faktyczne uzyskanie środków nie ma znaczenia. Z tego względu NSA w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że konieczne jest indywidualne potraktowanie każdego, w tym analizowanego przypadku. W sytuacji, gdy podatnik, nie z powodu własnych zaniedbań, nie otrzymał całości lub części przychodu ze sprzedaży nieruchomości, termin na wydatkowanie tego przychodu na cele mieszkaniowe oraz nabycie nieruchomości nie rozpoczyna swojego biegu do czasu faktycznego uzyskania tych środków. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest to, że skarżąca padła ofiarą oszustwa ze strony nabywcy nieruchomości, co potwierdzają wyroki sądu karnego, którymi zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd (i organy) jest związany. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w tym również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca wraz z mężem przy sprzedaży swojej nieruchomości, padli ofiarą oszustwa. Potwierdzają to wyroki Sądu Okręgowego w Warszawie z 25 czerwca 2021r., XVIII K 88/20 oraz utrzymującego go w mocy co do istoty wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2023 r., II AKa 427/21. Skarżąca oraz W.S., nie otrzymali do końca grudnia 2021 r. zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości ze strony pierwotnych nabywców nieruchomości, a Sąd Okręgowy w Warszawie, w ramach postępowania karnego prowadzonego pod sygn. XVIII K 88/20, uznał za winnych M.P. oraz T.W. popełnienia na szkodę skarżącej i jej zmarłego męża czynu z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. polegającego na tym, że w dniach 20 i 29 czerwca 2018 r. w Warszawie, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu doprowadzili małżonka i skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia należącą do nich nieruchomością o wartości 6.855.150 zł, co stanowi mienie wielkiej wartości. Skarżąca wraz z mężem, była fałszywie zapewniana co do wypłacalności nabywcy - m.in. przez adw. M.P. (adwokata, w zaufaniu do zapewnień którego skarżąca z mężem podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości), w dniu [...] 2018 r. zbyła nieruchomość na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. Egzekucja wobec E. okazała się bezskuteczna, wobec czego postanowieniem z 28.02.19 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne. W celu udaremnienia prowadzenia egzekucji ze strony Skarżącej, w dniu 02.08.18 r. (tj. trzy tygodnie po dokonaniu zakupu od Państwa S.), umową sprzedaży między E. a (powiązaną z nią osobowo i adw. M.P.) B. sp. z o.o. z siedzibą w W. doszło do sprzedaży nieruchomości przez E. rzecz B. Tym samym B. stała się dłużnikiem rzeczowym Skarżącej z tytułu hipoteki obciążającej nieruchomość, jednak postępowanie egzekucyjne nie przynosi żadnych efektów. Jak wynika z załączonych do skargi wyroków, w rzeczywistości B. nie miała środków na zakup tej nieruchomości, a przez to także spółka E. nie miała żadnej możliwości wywiązania się z zawartej z pokrzywdzonymi umowy. Sąd uznał, że oskarżeni byli świadomi konsekwencji podjętych działań, które od początku nakierowane były na wprowadzenie pokrzywdzonych w błąd, co do zamiaru i możliwości wywiązania się przez nich z obowiązku zawartej w dniu 29 czerwca 2018r. umowy sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne sprawy oraz interpretację normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którą koniecznym jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a nie z innych źródeł; w analizowanej sprawie należy przyjąć, iż termin trzyletni do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe pozostawał na dzień wydawania decyzji przez organy obu instancji nadal otwarty. Termin ten należy powiązać z dniem faktycznego uzyskania zapłaty związanej ze sprzedażą nieruchomości. Należy jeszcze raz podkreślić, że tego rodzaju sprawy wymagają zindywidualizowanego podejścia. W sytuacji tej budowanie ogólnych tez jest o tyle niezasadne, że może prowadzić do wadliwych wniosków. Z powyższych względów brak jest podstaw do stosowania przez organy wykładni, zgodnie z którą pomimo niezawinionego braku faktycznego otrzymania przychodu, podatnik ma spełnić warunek zwolnienia, polegający na wydatkowaniu środków ze sprzedaży, których z uwagi na stwierdzone prawomocnym wyrokiem działanie przestępcze nabywców, nie otrzymał. Stąd wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.