II FSK 706/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2054/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 706/15 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2054/14, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez O. S.A. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której do opodatkowania na terenie Gminy B. wykazała: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnie gruntów - 1528 m² oraz powierzchnię budynków - 15,61 m²wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 4.709.578 zł. Decyzją z dnia 9 września 2013 r. Wójt Gminy B. określił T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A. z siedzibą w W. - dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 190.989 zł. Organ wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania kilkukrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie gminy (ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2007 r.) oraz do przedstawienia wykazu tych budowli, a także o wyjaśnienie powodu zmniejszenia wartości budowli wykazanych do opodatkowania za 2008 r. w stosunku do roku 2007. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła płytę CD, zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych z grupy II i VI KŚT dla obszaru skarżącej spółki. Dane te nie pozwoliły mu na wyodrębnienie, ani na wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Ponadto brak w nich określenia podatnika, którego dotyczą oraz podpisu osoby reprezentującej podatnika. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że dane dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zmieniły się w stosunku do danych z deklaracji podatnika za 2007 r. i przyjął do opodatkowania podatek ustalony w następujący sposób: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnie gruntów - 1528 m² oraz powierzchnie budynków - 15,61 m² a także wartość budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową) - 9.485.733 zł. W ten sposób podatek od nieruchomości za 2008 r. określono w kwocie 190.989 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p., art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 Nr 121, poz. 844, ze zm) – dalej u.p.o.l.- oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) utrzymał w mocy tę decyzję, podzielając argumentację tam zawartą. W jego ocenie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności co do linii kablowych, prawidłowo organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r. Spółka, jako osoba prawna obowiązana jest do złożenia stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Spółka nie wskazywała na niezgodność danych z deklaracji za 2007 r. z rzeczywistym stanem rzeczy istniejącym w 2008 r., kwestionując jedynie możliwość wykorzystania tych danych w roku następnym. W uzasadnieniu korekty deklaracji za 2007 r. wyraźnie wskazała, że powodem zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. w stosunku do deklaracji za 2007 r., było stanowisko spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu, zbędne było przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w siedzibie spółki, gdyż stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący. Organ podkreślił, że organ pierwszej instancji bezskutecznie wzywał stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r. położonych na terenie gminy B. W odpowiedzi spółka przedłożyła jedynie płytę CD z zapisami, na podstawie których brak jest - w ocenie organu - możliwości ustalenia wartości budowli z terenu gminy. Ponadto organ próbował ustalić wartość budowli w oparciu o opinie biegłych rzeczoznawców majątkowych, jednak wyjaśnili oni, że w stanie określić wartości budowli. na podstawie dokumentów posiadanych przez Urząd Gminy oraz płyty CD przedłożonej przez podatnika z uwagi na to, że jest to niepełna i mało czytelna dokumentacja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz w zw. z art. 155 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować a należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania - wartość spornych linii kablowych, która - powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy. 2) art. 210 § 4 O.p., przez nieodniesienie się do udzielonych przez stronę wyjaśnień dotyczących wartości budowli; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). - dalej u.p.d.o.p., gdyż podstawa opodatkowania od budowli jaką przyjęto do rozstrzygnięcia nie stanowi wartości, o której mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. W ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ustalenia wartości tak rozumianej budowli. Sąd w pierwszej kolejności uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 oraz 188 i art. 155 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie podatkowej nie poczyniono bowiem ustaleń, które pozwoliłyby stwierdzić, jakie konkretnie obiekty, ze względu na jakie ich cechy, uznane zostały za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Również w zakresie podstawy opodatkowania, organy dokonały ustalenia wartości budowli, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień jakie strona złożyła do akt sprawy. Organy obu instancji w szczególności nie posłużyły się zestawieniem przekazanym wraz z pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz danymi zawartymi na płycie CD nadesłanej w załączeniu do pisma z dnia 9 maja 2013 r., zawierającymi wyciąg z grupy II oraz VI KŚT ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy podatkowej wynika, że w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. spółka przekazała organowi zestawienie obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanej na 2008 r. Skarżąca wskazała też wartość posiadanych na terenie Gminy B. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2008 r.), ustaloną na podstawie danych zawartych na nadesłanej płycie CD. W ocenie Sądu, wymienione powyżej dokumenty, stanowiące, poza opinią biegłego, główny dowód w sprawie, powinny zostać poddane przez organ szczegółowej analizie, zwłaszcza w zakresie wyszczególnienia "środków" w postaci poszczególnych linii i przyłączy położonych na terenie Gminy B. (ostatnia kolumna tabeli "opis środka") oraz ich wartości (kolumna 6). Tymczasem, pomimo udzielenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie (pismo z dnia 11 czerwca 2013 r.), organy nie podjęły próby wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie przedłożone przez spółkę w toku postępowania dane, umożliwiały wyodrębnienie poszczególnych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy B. i w konsekwencji, dlaczego linie te uznać należało za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W treści decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonych przez spółkę dokumentów, nie dokonując ich analizy stwierdził, że dane zapisane na płycie CD nie pozwoliły mu na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że nie wskazano w nich osoby podatnika i podpisu osoby ją reprezentującej. Takie działanie organu, zdaniem Sądu, w sposób niewątpliwy naruszało przepisy art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Zdaniem Sądu z akt sprawy podatkowej istotnie wynika, że Spółka nie przejawiała zaangażowania we współpracy z organem podatkowym w celu sprawnego wyświetlenia okoliczności faktycznych. Pewnym utrudnieniem dla organów mogło być odczytanie obszernych danych zawartych na płycie CD, a następnie wyselekcjonowanie z nich danych mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Jednakże zdaniem Sądu reakcją na taką postawę strony, nie może być opodatkowanie bliżej nieokreślonych obiektów. Sąd zauważył, że strona starała się mimo wszystko uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, odpowiadając - w terminie - na liczne wezwania organów i wyjaśniając nieścisłości dotyczące danych zawartych na płycie CD. Trudno również zarzucić stronie, że załączona do akt sprawy płyta CD nie zawierała oznaczenia podatnika ani podpisu osoby jej reprezentującej, skoro została ona przekazana organowi jako reakcja na wezwanie - w trybie art. 155 § 1 O.p. - do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania toczącego się w stosunku do tej właśnie skarżącej i stanowiła załącznik do pisma z dnia 9 maja 2013 r., podpisanego przez umocowanego pełnomocnika spółki - doradcę podatkowego A.C. Składane przez skarżącą wyjaśnienia (w formie papierowej) były podpisane przez umocowanych pełnomocników i zawierały m.in. zestawienia środków trwałych z określeniem podstawy opodatkowania linii komunikacyjnych położonych na terenie Gminy B. na dzień 1 stycznia 2008 r. (pisma z dnia 7 czerwca, 11 czerwca i 25 czerwca 2013 r.). Ponadto Sąd zaznaczył, że organy nie podjęły żadnej próby zdyscyplinowania strony, w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym, pomimo że Ordynacja podatkowa wyposażyła organy podatkowe w tego rodzaju środki (art. 262 § 1). Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli będącej przedmiotem opodatkowania, Sąd uznał, że organy podatkowe "mechanicznie" przeniosły wartość telekomunikacyjnych linii kablowych wykazanych w deklaracji podatkowej za 2007 r., pomniejszając ją jednocześnie o kwotę 4.286 zł wynikającą ze zmiany przyporządkowania terytorialnego środka o nazwie "Kablowa linia światłowodowa OKP 71206 S.", jako środka położonego w 2008 r. w całości na terenie gminy Osiecznica. Przyjmując wartość odmienną od tej, która odpowiadała sumie wartości obiektów uwzględnionych w zestawieniu przekazanym przez skarżącą, organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakich konkretnie obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2008 r. oraz nie odniósł się do udzielonych przez stronę wyjaśnień dotyczących wartości linii kablowych. W konsekwencji wskazanych naruszeń, nie do zaakceptowania dla Sądu było stanowisko organów podatkowych, że wartość linii kablowej została prawidłowo ustalona na podstawie informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi w sprzeczności z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Te naruszenia przepisów procesowych i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie, że linie telekomunikacyjne kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu przedmiotowej ustawy, Sąd zauważył, że w ujęciu skargi zarzut ów dotyczył w istocie wykładni przepisów u.p.o.l. Pomimo jednak stanowiska Sądu, odnośnie braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, ww. zarzut skargi w tak zarysowanym zakresie można było rozpoznać. Sąd ocenił, że prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. 2.1. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciło mu: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 mimo, że materiał dowodowy był zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia , - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. , poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 §1 mimo, że zabrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej - p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 155, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 181, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § w zw. art. 122, art. 155, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 155, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. art. 122, art. 155, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 181, art. 191 poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania, bowiem podatnik podał wartość spornych budowli w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że podatnik nie określił wartości spornych budowli w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej. Przy tak postawionych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W obszernie sformułowanym zarzucie naruszenia przepisów postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w istocie zarzuciło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 155, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191. Uchybienia tego autor skargi kasacyjnej upatruje w bezzasadnym przyjęciu, że organ podatkowy nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, nie wskazał w jaki sposób przypisywane organom podatkowym rzekome naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym miało wpływ na wynik sprawy, a nadto w błędnym uznaniu, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji podczas, gdy należało oddalić skargę. Tak sformułowany zarzut jest pozbawiony podstaw. Przede wszystkim należy, zauważyć, że zdaniem Sądu organ uchybił przepisom art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim nierozpatrzenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów przedstawionych przez Spółkę i dowolną ocenę dowodów. Sąd nie wyraził przy tym poglądu, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. Zgodnie z ta zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, a więc zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego adekwatnych przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym z zasady tej wyprowadza się także tezę o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej decyzji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika, a najczęściej dysponuje on najpełniejszymi dowodami na wykazanie tych okoliczności. Jeżeli zatem podatnik nie wywiązuje się z obowiązku współdziałania z organem podatkowym, bądź przyjmuje destrukcyjną postawę, to organ podatkowy nie mając nieograniczonego obowiązku dowodzenia może rozstrzygnąć sprawę o wszelkie dostępne mu dowody. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi deklaracje podatkowe złożone przez stronę. Należy przy tym zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co nakłada na podatnika obowiązek samodzielnego ustalenia wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe tj. przedmiot opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz obliczenia wysokości podatku – przy uwzględnieniu stawek wynikających z właściwej uchwały rady gminy. Skoro podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość wyliczona zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., to powinien określić ją podatnik w corocznie składanej deklaracji stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli zatem podatnik nie zadeklaruje wartości budowli, zadeklaruje ją w nieprawidłowej wysokości, bądź zadeklarowana wysokość budzi wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek ją zweryfikować za pomocą wszelkich środków dowodowych. W pierwszym rzędzie powinien wezwać podatnika do wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości. Jednym ze sposobów weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej wartości budowli jest jej określenie na podstawie opinii biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednakże jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód z opinii biegłego nie jest jedynym środkiem dowodowym dla ustalenia wartości początkowej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowiącej środek trwały i w razie niezadeklarowania tej wartości w prawidłowej wysokości można ja ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez podatnika w latach poprzednich. Takie też stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach w których strona była skarżąca Spółka dotyczących podatku od nieruchomości za 2008 r., w przypadkach gdy wykazywana wartość budowli (linii kablowych) znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r.( np. wyroki: z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, z 27 października 2016 r., II FSK 2852/14 oraz z 24 lutego 2017 r., II FSK 100/15; dost. na: www.cbois.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organu jest zatem ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, co oznacza wzięcie pod uwagę i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie materiału dowodowego powinno być wyczerpujące, a więc wszechstronne, dogłębne i szczegółowe, a ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod adekwatną normę prawną. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji obowiązkom tym nie sprostały. Należy podzielić jego pogląd, że w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a zwłaszcza ustalenia wartości budowli, organy poczyniły ustalenia bez odniesienia się wyjaśnień jakie skarżąca złożyła do akt sprawy. W szczególności organy nie posłużyły się danymi zawartymi na płycie CD nadesłanej w załączeniu do pisma z dnia 9 maja 2013 r., zawierającymi wyciąg z ewidencji środków trwałych. Nie odniosły się także do wyjaśnień Spółki zawartych w pismach z 11 czerwca 2013 r. oraz z 25 czerwca 2013 r. oraz dołączonych do nich zestawień budowli, w tym linii kablowych. Spółka przekazała organowi zestawienie obiektów, które były deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanej na 2008 r. Skarżąca wskazała też wartość posiadanych na terenie Gminy B. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.), ustaloną na podstawie danych zawartych na nadesłanej płycie CD. Dokumenty te, stanowiące zasadnicze dowody w sprawie, powinny zostać poddane przez organ szczegółowej analizie, zwłaszcza w zakresie wyszczególnienia "środków" w postaci poszczególnych linii i przyłączy położonych na terenie Gminy B. Pomimo udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, organy nie podjęły próby wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dane, umożliwiały wyodrębnienie poszczególnych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy B. i w konsekwencji ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonych przez spółkę dokumentów, nie dokonując ich analizy przy uwzględnieniu składanych przez Spółkę wyjaśnień stwierdził jedynie, że dane zapisane na płycie CD nie pozwoliły mu na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mało aktywna postawa skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia dla pominięcia przez organ składanych przez nią dokumentów i wyjaśnień. Trafnie także Sąd pierwszej instancji wytknął, że organy podatkowe niejako mechanicznie przeniosły wartość telekomunikacyjnych linii kablowych wykazanych w deklaracji podatkowej za 2007 r., pomniejszając ją jednocześnie o kwotę wynikającą ze zmiany przyporządkowania terytorialnego środka o nazwie "Kablowa linia światłowodowa OKP 71206 S.". Przyjmując zaś wartość odmienną od tej, która odpowiadała sumie wartości obiektów uwzględnionych w zestawieniu przekazanym przez skarżącą, organ odwoławczy nie wskazał przy tym, jakich obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2008 r. oraz nie odniósł się do udzielonych przez stronę wyjaśnień dotyczących wartości linii kablowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazane wyżej uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził o potrzebie ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli w oparciu o opinię biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, obowiązany będzie przede wszystkim wyczerpująco rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), dokonując oceny wszystkich dowodów, także tych przedstawionych przez Spółkę, zgodnie z regułą wynikającą z art. 191 O.p. Jeżeli zaś tak zweryfikowany materiał dowodowy nie pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ w razie potrzeby, ustali ją bądź to w oparciu o deklarację podatkową Spółki dla tego podatku za 2007 r., bądź też dopuszczając dowód z opinii biegłego celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli. 3.2. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).