II FSK 704/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/20 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2. podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że weksel na gruncie u.p.d.o.p. jest papierem wartościowym i w konsekwencji uznanie, że przychody z tytułu odsetek od weksli będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo należało uznać, że weksel nie jest papierem wartościowym na gruncie u.p.d.o.p., zatem przychody z tytułu odsetek od weksli powinny być zaliczane do innych źródeł przychodów. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p., którego to przepisu dotyczy jedyny zarzut tej skargi, a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy w użytym w tym przepisie pojęciu "papierów wartościowych" mieści się także weksel, jak twierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, czy też nie - jak dowodzi Spółka. Konsekwencją wyboru jednej z ww. możliwości jest przyporządkowanie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu odsetek wypłacanych jej przez wystawców przyjętych przez nią weksli, do określonego źródła przychodów. W swojej argumentacji Spółka przede wszystkim postuluje zastosowanie wykładni systemowej i wskazuje na rozwiązania prawne przyjęte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W ustawie tej, odmiennie niż na gruncie u.p.d.o.p., zawarto w art. 5a pkt 11 definicję legalną pojęcia "papiery wartościowe" poprzez odesłanie do definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.i.f." Niesporne jest przy tym, bo wynika to wprost z art. 1 ust. 2 u.o.i.f., że nie obejmuje ona swoim zakresem weksli, które uregulowane są w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160, z późn. zm.). Zdaniem Spółki, jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia "papierów wartościowych" na gruncie u.p.d.o.p. (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), należałoby sięgnąć do aktu prawnego, który przynależy do tej samej gałęzi prawa, a więc u.p.d.o.f. i na zasadzie analogii zastosować rozwiązanie prawne wynikające z tej ostatniej ustawy, czyli odesłanie do definicji papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 u.o.i.f. Jednakże z faktu, że w przepisach u.p.d.o.f. takie odesłanie się znalazło, natomiast w przepisach u.p.d.o.p. już nie oraz mając na względzie istotność tego zagadnienia, z dużo większym przekonaniem wnioskować można, że nie było to "przeoczenie legislacyjne", lecz świadoma decyzja ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć w obu ustawach tożsame rozwiązanie, to niewątpliwie by to uczynił. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, podział źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., bo przecież w tym kontekście występuje pojęcie papierów wartościowych, nie jest tożsamy i tym samym różne również mogą być definicje papierów wartościowych na gruncie obu ustaw. Trafne jest więc stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że papiery wartościowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p., obejmują swoim zakresem znaczeniowym, nie tylko papiery wartościowe zdefiniowane na gruncie u.o.i.f., ale także pozostałe papiery wartościowe unormowane w innych ustawach, w tym także w prawie wekslowym. Pogląd, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego "papierów wartościowych" na gruncie u.p.d.o.p. nie należy ograniczać się do definicji z art. 3 pkt 1 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., wyrażony także został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1013/20. Wyrokiem tym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r., na który to wyrok powoływała się Spółka w skardze kasacyjnej. W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została jeszcze dalej idąca teza, że "skoro w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęcia papierów wartościowych, bez dalszego jego dookreślenia, uznać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno papiery wartościowe nazwane, których emisję uregulowano w przepisach szczególnych, jak i papiery wartościowe nienazwane, wyemitowane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego." Weksel jest instytucją prawną szczegółowo określoną w przepisach ustawy Prawo wekslowe. Dokument ten, o czym mowa również w skardze kasacyjnej, może pełnić różne funkcje. Okoliczność, że jak wskazuje Spółka w okolicznościach opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego weksel trzeci (określeniem takim ustawa Prawo wekslowe się nie posługuje) pełni tylko jedną z tych funkcji, nie oznacza, jak niezasadnie argumentuje Spółka, że w takim przypadku weksel taki nie może być zaklasyfikowany jako papier wartościowy, o którym mowa w ustawie Prawo wekslowe. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).