II FSK 703/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 844/22 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gd 844/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4100.18.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 października 2017 r. dokonano rejestracji sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu na lata 2018-2020 Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą P., której spółką reprezentującą jest skarżąca. W dniach 19 maja 2020 r., 22 grudnia 2020 r. oraz 13 kwietnia 2021 r. P. złożyła korekty zeznania CIT-8AB za 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik PUS decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 338.073 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 72.436.662 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 542.141 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że P. nie miała podstaw do zwiększenia odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych z kwoty 12.690.323,30 zł do kwoty 15.541.580,12 zł, tj. o kwotę 2.851.256,82 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jedynie podatkowe grupy kapitałowe powstałe przed 1997 r. mają prawo do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym ochronę praw nabytych. Ponieważ P. powstała po 1997 r., to uprawnienie to w badanym 2018 r. jej nie przysługiwało. Podatkowe grupy kapitałowe powstałe po 1997 r. nie są jednak pozbawione prawa do odliczania strat - jedynie mechanizm tego odliczenia został uregulowany w sposób szczególny. Skoro w art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej jako: "u.p.d.o.p.") ustawodawca w sposób szczególny uregulował w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej kwestię odliczania strat w roku poniesienia straty, to również w sposób wyraźny powinien był uregulować kwestię ewentualnego odliczania strat również w latach następnych lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym zakresie zasad ogólnych wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Brak takiej regulacji oznacza brak podstaw do rozliczania przez podatkową grupę kapitałową straty nieodliczonej w oparciu o przepisy wskazane w art. 7a u.p.d.o.p. Zdaniem organu zasady szczególne odliczania strat uregulowane w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączają stosowanie zasad ogólnych odliczania strat wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tym samym, wbrew stanowisku Spółki, uprawnienie do obniżenia dochodu ze źródła przychodów z zysków kapitałowych zadeklarowanych w 2019 r. o stratę z tego źródła wskazaną w deklaracji za rok podatkowy 2018 nie wynika wprost z treści art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na brzmienie art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jak i od dnia 1 stycznia 2019 r. Zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 38 ust. 2 z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) znowelizowane brzmienie przepisów będzie mieć zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem jej przedmiotem jest rozliczenie straty powstałej w 2018 r. W związku z tym podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo obniżyć dochód uzyskany z danego źródła przychodów (obliczony w sposób wskazany w przepisie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.) o wysokość poniesionej w roku poprzednim straty z tego źródła przychodów (w sposób wskazany w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, skoro w obu powyższych przepisach użyto tożsamego pojęcia "straty ze źródła przychodów", to zakładając racjonalność ustawodawcy, zasady wykładni językowej nie pozwalają przypisać odmiennego znaczenia tym samym zwrotom, zwłaszcza w ramach jednego aktu normatywnego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jako statuujący zasadę ogólną dotyczącą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ma zastosowanie, o ile nie zostało ono wyraźnie wyłączone w treści innego, szczególnego przepisu. W odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zaś wyłączenia możliwości zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nadto, zdaniem sądu, organy podatkowe zdają się mylić proces ustalenia wysokości dochodu/straty z danego źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej z procesem rozliczania strat. Skład orzekający uznał, że zasadnie wskazano w skardze, że podstawą prawną dla odliczania strat podatkowych przez podatkowe grupy kapitałowe zawiązane przed 1997 r. są - zgodnie z wykładnią językową - art. 7a ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (wcześniej był to art. 7 ust. 4). Tym samym, uprawnienie do rozliczania strat przez wszystkie podatkowe grupy kapitałowe jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od chwili ich zawiązania) posiada tą samą podstawę prawną, co wynika wprost z treści przepisów ustawy, choć nie w każdym okresie historycznym możliwym było skorzystanie z tegoż uprawnienia, z uwagi na pozostałe regulacje prawne, odnoszące się do funkcjonowania i istnienia podatkowych grup kapitałowych; podatkowe grupy kapitałowe zawiązane przed dniem 1 stycznia 1997 r. mogły rozpoznawać straty i nie wiązało się to z niewypełnieniem warunków dla ich istnienia, z kolei dla podatkowych grup kapitałowych powstałych po tej dacie rozpoznanie każdej straty podatkowej było równoznaczne z niewypełnieniem wymogu dochodowości i powodowało ich rozwiązanie. Jak podniósł sąd, organy pominęły w swoich ustaleniach nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), a której jednym z podstawowych założeń było wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych: przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Zmiany te doprowadziły do tego, że jeśli pomimo straty poniesionej w jednym ze źródeł przychodów, ogólny wskaźnik dochodowości będzie osiągnięty, to podatkowa grupa kapitałowa zachowa status podatnika i będzie mogła rozliczać dochód osiągnięty w kolejnych latach funkcjonowania ze stratą poniesioną z tego źródła przychodów. Tak długo, jak status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie utracony na skutek braku spełnienia warunku dochodowości, to podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do rozliczenia strat na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, sąd uznał, że podatkowej grupie kapitałowej – jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych – przysługiwało prawo do obniżenia wykazanego w 2019 r. dochodu z zysków kapitałowych o wykazaną w 2018 r. stratę z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ta konstatacja ma zaś wpływ na prawidłowość rozpoznania złożonego przez P. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który był przedmiotem zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uchylenie decyzji i wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy podatkowa grupa kapitałowa była uprawniona do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów (z zysków kapitałowych) w rozliczeniu roku podatkowego 2019 o wysokość straty w tym źródle przychodów poniesionej w roku podatkowym 2018 na podstawie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., podczas gdy zaskarżona decyzja odmawiająca P. ww. uprawnienia była prawidłowa, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p."), poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w uznaniu przez WSA w Gdańsku, że organ odwoławczy dopuścił się obrazy przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymienionymi zasadami, organ podatkowy drugiej instancji działał w oparciu o przepisy prawa, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, wyjaśniono ich wykładnię dokonaną przez organ oraz wskazano dlaczego mają zastosowanie w sprawie, jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Nie naruszono zasady prawdy obiektywnej, a stan faktyczny ustalony w sprawie nie był kwestionowany i nie wymagał uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), bowiem fakt, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji sam w sobie nie świadczy o nierozpatrzeniu przez ten organ sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, przejawiające się w sprzeczności w prezentowanym stanowisku, gdzie sąd pierwszej instancji wskazuje, że grupa podatkowa jest szczególnym rodzajem podatnika, o którym mowa w art. 1a u.p.d.o.p., co do którego w samej ustawie zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy, w dalszej części wskazując, że takim szczegółowym rozwiązaniem jest uregulowany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. sposób obliczenia dochodu (straty) z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych, a jednocześnie sąd podkreśla, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, do grup tych należy stosować zasady ogólne dotyczące pozostałych podatników. Zatem sąd wskazuje na szczególne rozwiązanie z art. 7a ust. 1, a następnie nakazuje stosować zasady ogólne dotyczące wszystkich podatników; 2. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 7 ust. 5 oraz art. 7a ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że podatkowa grupa kapitałowa była w 2019 r. uprawniona do odliczania strat z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwestia odliczania strat przez podatkowe grupy kapitałowe została uregulowana w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że straty odliczane są przez podatkową grupę kapitałową w roku poniesienia straty i jednocześnie w przepisie tym nie przewidziano prawa do ewentualnego odliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat w latach następnych, w związku z czym właściwe zastosowanie tych przepisów winno prowadzić do uznania, że podatkowa grupa kapitałowa (utworzona na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r.) w 2019 r. nie miała prawa do odliczenia straty powstałej w latach poprzednich; b) art. 7a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu przez WSA w Gdańsku szczególnego statusu podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika, dla którego ustawodawca przewidział szczególne zasady rozliczania dochodu i straty i jednocześnie warunek dochodowości, od którego zależało zachowanie statusu podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się na możliwości przyznania podatkowym grupom kapitałowym zawiązanym po dniu 1 stycznia 1997 r. prawa do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów w rozliczeniu roku podatkowego 2019 o wysokość straty w tym źródle przychodów poniesioną w roku podatkowym 2018, tj. zastosowania art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7a ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko Spółki i sądu pierwszej instancji, że podmioty te posiadają uprawnienie do rozliczania strat na takich samych zasadach, jak pozostali podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Dla porządku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W ust. 5 tego przepisu uregulowano natomiast proces rozliczania strat. Zgodnie z jego brzmieniem w 2018 r. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z kolei art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, czym jest dochód oraz strata podatkowej grupy kapitałowej. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. W ust. 2 wskazano, że straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z ust. 3 wynika natomiast, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Opierając się na brzmieniu cytowanych wyżej przepisów, skład orzekający uznał, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła dochodów (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.) o wysokość straty z tego źródła przychodów, poniesionej w roku poprzednim (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Trafnie zwrócił uwagę organowi sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IAS niejako utożsamił proces ustalania wysokości dochodu bądź straty z danego źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej z procesem samego rozliczania tychże strat, co doprowadziło do przyjęcia, że art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny wobec art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tymczasem hipotezy tych norm prawnych się nie pokrywają; regulują odrębne etapy wymiaru podatku, z których to etap obniżenia dochodu o stratę z roku poprzedniego może w ogóle nie wystąpić. Bez wątpienia podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, którego sytuację prawnopodatkową regulują przepisy szczególne. Na gruncie rozliczania strat takiego przepisu w ustawie brak, przez co zastosowanie znajduje ogólne uregulowanie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tym samym w sprawie nie może być mowy o sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, o którym wspomina organ, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Równie celna jest uwaga sądu, że organy podatkowe mylą w swoich wywodach procedurę wyliczenia straty poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, a więc niebędących podatnikami, z procesem wyliczenia straty podatkowej grupy kapitałowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie rozliczenia podatkowego podatkowej grupy kapitałowej nie występuje odliczenie straty już w roku jej poniesienia (nie jest nim sumowanie dochodów oraz strat spółek w celu ustalenia wysokości dochodu lub straty podatkowej grupy kapitałowej), nie ma przy tym obawy wydłużenia okresu przysługującego podatnikowi do rozliczenia wykazanej straty o kolejny rok (przepis regulujący uprawnienie do odliczenia straty statuuje jeden, tożsamy dla wszystkich podatników okres na dokonanie tejże czynności), nie występuje też możliwość odliczenia wykazanej przez podatkową grupę kapitałową straty przez tworzące tę grupę spółki (nie są one bowiem podatnikami w trakcie trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej, zatem to nie spółkom, lecz grupie – jako podatnikowi – przysługuje uprawnienie do odliczenia straty). Bezpodstawne okazały się także twierdzenia fiskusa, jakoby podatkowe grupy kapitałowe zarejestrowane po dniu 1 stycznia 1997 r. nie były uprawnione do odliczenia strat z lat ubiegłych. Jakkolwiek takie uprawnienie w okresie od 1997 do 2017 r. nie zostało wyłączone, to z uwagi na zmiany przepisów regulujących byt prawny podatkowych grup kapitałowych, faktyczne skorzystanie z niego nie było możliwe. W 1996 r. jednym z warunków zawiązania i istnienia podatkowej grupy kapitałowej było ponoszenie wydatków inwestycyjnych w wysokości określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (Dz.U. z 199 r. Nr 142 poz. 704). Od 1 stycznia 1997 r. warunek dotyczący dokonywania inwestycji został zastąpiony przez próg dochodowości podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p w brzmieniu w latach 1997-2000, art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2017 r., gdzie zmianie ulegały jedynie progi procentowe wymaganej dochodowości podatkowej grupy kapitałowej). Z tego też względu podatkowe grupy kapitałowe zawiązane przed dniem 1 stycznia 1997 r. mogły rozpoznawać straty i nie wiązało się to z niewypełnieniem warunków dla ich istnienia, a dla podatkowych grup kapitałowych powstałych po tej dacie rozpoznanie każdej straty podatkowej było równoznaczne z niewypełnieniem wymogu dochodowości i powodowało ich rozwiązanie. Podatkowe grupy kapitałowe powstałe w okresie od 1997 do 2017 r. nie mogły zatem skorzystać z rozliczenia straty podatkowej nie przez brak umożliwiających to przepisów, lecz ze względu na to, że nie rozpoczynał się dla nich kolejny rok podatkowy, w którym strata mogłaby być rozliczona. Powiązanie tego faktu z zakazem pokrywania straty podatkowej grupy kapitałowej z dochodu jej poszczególnych spółek po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.) prowadziło do sytuacji, gdy taka strata nigdy nie była możliwa do rozliczenia. Faktyczne rozliczenie strat przez podatkową grupę kapitałową umożliwiły jednak nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r.: po pierwsze, w zakresie wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów – z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów (cytowany wyżej art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.); po drugie, w zakresie warunku dochodowości podatkowej grupy kapitałowej, wiązanego z co najmniej 2% udziałem w przychodach dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (znowelizowany art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołujący się do brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przytoczone zmiany spowodowały, że jeśli w danym źródle przychodów zaistnieje strata podatkowa, o którą w oparciu o art. 7a ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatkowa grupa kapitałowa może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a jednocześnie przesłanka dotycząca dochodowości podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.) umożliwia rozliczenie straty (podatkowa grupa kapitałowa zachowa status podatnika), to podatkowa grupa kapitałowa będzie mogła rozliczać dochód osiągnięty w kolejnych latach funkcjonowania ze stratą poniesioną z tego źródła przychodów. Należy zatem uznać, że podatkowej grupie kapitałowej przysługiwało prawo do obniżenia wykazanego w 2019 r. dochodu z zysków kapitałowych o wykazaną w 2018 r. stratę z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Powyższe czyni niezasadnymi podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., jak też art. 7 ust. 5 oraz art. 7a ust. 1a u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, za równie niezasadne należało uznać zarzuty o charakterze wynikowym, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie znajdujące oparcie w przepisach prawa, a w uzasadnieniu zawarł kompletny, logiczny wywód obrazujący jakie dokładnie normy prawne i w jaki sposób znajdują zastosowanie w sprawie, jednocześnie odnosząc się do wszystkich argumentów podniesionych przez strony postępowania. Celnie zauważył też WSA, iż postępowanie organu drugiej instancji narusza m.in. zasady zaufania i dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie odwoławcze sprowadza się do powielenia analizy i oceny sprawy dokonanej w pierwsze j instancji. O ile takie działanie samo w sobie nie stanowi o naruszeniu ww. reguł, o tyle w obliczu bogatej argumentacji skarżącej, zawierającej odwołanie m.in. do interpretacji indywidualnych mających potwierdzać jej stanowisko, zadaniem organu jest odniesienie się do twierdzeń podatnika, co świadczyłoby o rzetelnym załatwieniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).