II FSK 703/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 800/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 800/18, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 oraz zabezpieczenia na majątku strony. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Istota sporu dotyczy możliwości oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie wobec braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia takiej kontroli i nie poinformowania strony o przyczynach wszczęcia kontroli bez zawiadomienia oraz wadach upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy organ nie prowadził jakiegokolwiek postępowania uprawniającego do wydania decyzji zabezpieczającej; b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 282b § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, kiedy organ naruszył przepisy o wszczęciu kontroli poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli - co spowodowało, że kontrola nie została wszczęta; c) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 282c § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, kiedy organ nie poinformował podatnika o przyczynach wszczęcia kontroli bez zawiadomienia, co skutkowało nieskutecznym jej wszczęciem; d) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 79a ust. 6 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuchylenie decyzji, kiedy organ naruszył przepisy o wszczęciu kontroli poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli - co spowodowało, że kontrola nie została wszczęta; e) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 79a ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy upoważnienie do kontroli zawierało wady w zakresie czasu jej trwania, skutkujące nieskutecznością wszczęcia kontroli. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesioną po terminie) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podzielił argumentację WSA we Wrocławiu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna strony jest bezzasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazaną w niej podstawą kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania, którego przedmiotem jest określenie stronie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 13.000 zł i za 2014 r. w wysokości 69.625 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku strony określonych powyżej w przybliżeniu kwot zobowiązań i odsetek. WSA we Wrocławiu zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który uchylając decyzję organu I instancji skoncentrował się na konieczności przeprowadzenia przez ten ostatni organ postępowania dowodowego w zakresie oceny sytuacji materialnej i finansowej jako podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony. Natomiast odnoście spełnienia wymogów formalnych dotyczących wszczęcia kontroli, WSA zwrócił uwagę na odrębność postępowania w przedmiocie zabezpieczenia (w niniejszej sprawie) od postępowania, w toku którego to postępowanie zabezpieczające jest wszczynane. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, konsekwencją owej odrębności jest brak możliwości weryfikowania w ramach postępowania administracyjnego w przedmiocie zabezpieczenia, działań organu podejmowanych w postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też kontroli podatkowej (celno-skarbowej). Innymi słowy skoro postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczy wymiaru podatku, a przedmiotem jest jedynie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 oraz zabezpieczenie na majątku strony, to w ramach tej sprawy nie ma podstaw do tak szerokiej kontroli sądu, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej. Postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym w toku postępowania podatkowego i dopiero w tym ostatnim (merytorycznym) możliwe będzie badanie prawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Słusznie zatem WSA we Wrocławiu powołał się na przepis art. 134 P.p.s.a. i wyjaśnił, że nie może wykraczać poza granice danej sprawy (postępowania), wyznaczonej ściśle jej przedmiotem. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony, na tym etapie postępowania wpadkowego, dokonać kontroli legalności działania organu I instancji w zakresie wszczęcia i wymogów formalnych kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy, mimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, uznać należy, że WSA nie miał podstaw do badania tych kwestii w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skuteczność wszczęcia kontroli, podważana przez skarżącego zarówno w kontekście braku zawiadomienia o jej wszczęciu, czy poinformowania o przyczynach braku zawiadomienia - po upływie 3 miesięcy, czy też z uwagi na wady w treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie mogła zostać zweryfikowana w niniejszej sprawie. Jak wspomniano bowiem na obecnym etapie (incydentalnym) sprawa dotyczyła jedynie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony. 4.2. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.