II FSK 7/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 570/14 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za 2011 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 października 2013r. w sprawie określenia stronie Skarżącej straty podatkowej za 2011r. w kwocie 32.835.755, 65 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2011r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji pianek poliuretanowych dla przemysłu meblarskiego, kleju oraz ich sprzedaży. W zeznaniu podatkowym za 2011r. spółka wykazała przychody ogółem 267.920.802, 69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 301.264.317, 31 zł oraz stratę 33.343.514,62 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 191.374 zł poniesione w 2007r. z tytułu podwyższenia w 2007r. kapitału zakładowego spółki, w tym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 184.194 zł oraz opłaty notarialnej w kwocie 7.180 zł. Spółka za koszt uzyskania przychodów z tytułu dokonanej w 2011 sprzedaży udziałów, poza nominalną wartością tych udziałów, uznała również zapłacone w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (w 2007 r.) i niezliczone wówczas w koszty, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę notarialną (łącznie 191.374 zł.). W dniu 26 września 2013r. strona korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) złożyła korektę zeznania podatkowego uwzględniając część ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. uwzględniła ustalenia zawarte w wyżej wymienionych punktach 1 i 3a) w konsekwencji wykazała ogółem: przychody w kwocie 268.201.737, 97 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 301.156.304, 56 zł oraz stratę w kwocie 32.954.566, 69 zł. W związku z tym, że korekta obejmowała jedynie część nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej stratę w wyżej wskazanej wysokości. Zakwestionowano wydatki w łącznej kwocie 191.374,08 zł jako koszt uzyskania przychodów (z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej) kwalifikując te wydatki jako wydatki pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem w 2007r. kapitału zakładowego spółki i z uwagi na to, że odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego nie mogły stanowić kosztów podatkowych w 2011r. na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p., jak też art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków związanych z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na kwalifikację tych wydatków nie ma wpływu okoliczność, iż nowopowstałe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika Spółki, tj. V. UK w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w V. Rumunia. Zdaniem organu odwoławczego powyższa czynność nie spowodowała, że wydatki poniesione w 2007 r. na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej – związane bezpośrednio z podniesieniem kapitału zakładowego V. – miały charakter wydatków na objęcie udziałów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w 2011 r. (s. 16 decyzji DIS, k. 7 akt administracyjnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku do czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej związanych z podniesieniem kapitału dla potrzeb transakcji wymiany udziałów na moment zbycia nabytych przez spółkę udziałów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając powyższą skargę za zasadną w odniesieniu do zarzutów dotyczących innych ustaleń organów, nie podzielił jednocześnie argumentu skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem skarżącej przepis ten jest dla niej korzystniejszy i obowiązywał w 2007r. Zaś w tym samym roku u.p.d.o.p. nie przewidywała szczególnych zasad kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów otrzymanych przez spółkę nabywająca w drodze wymiany udziałów. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a mianowicie: art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 30 maja 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w analizowanej sprawie i w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej związanych z podniesieniem kapitału dla potrzeb transakcji wymiany udziałów, na moment zbycia nabytych przez Spółkę w ramach tej transakcji udziałów; art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, a który to przepis, uwzględniając zasadę lex benignior powinien mieć zastosowanie w analizowanej sprawie i w konsekwencji jego niezastosowania uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej związanych z podniesieniem kapitału dla potrzeb transakcji wymiany udziałów, na moment zbycia nabytych przez Spółkę w ramach tej transakcji udziałów. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżonym wyrokiem WSA we Wrocławiu uchylił wprawdzie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za 2011 r., to jednak skarżąca Spółka nie podzieliła oceny Sądu pierwszej instancji, że poniesione przez nią w ww. roku wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne w związku z transakcją nabycia udziałów w ramach wymiany udziałów, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przyjął w podstawie orzekania stan faktyczny, z którego wynika, że na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 listopada 2007 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości pokryte przez spółkę prawa brytyjskiego V. International Ltd (V. UK), wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce V. Holding Limited S.R.L. w Rumunii (V. Rumunia). Udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stanowiły 99% jej całego kapitału zakładowego, a ona sama uzyskała tym samym bezwzględną większość głosów w V. Rumunia. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uiściła taksę notarialną (łącznie 191.373 zł.). W dalszej kolejności, na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. spółka sprzedała swojemu udziałowcowi (tj. V. UK) wszystkie posiadane przez siebie udziały, które zostały wcześniej nabyte w drodze wymiany udziałów. Przystępując do analizy zarysowanej wyżej kwestii spornej, w pierwszej kolejności odnieść należy się do granic sprawy kasacyjnej, którą (stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a.) wyznaczyły sformułowane w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoistancyjnego zarzuty. Strona wytyka w podstawach skargi kasacyjnej wyłącznie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki w sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a nie (jak uważa Sąd pierwszej instancji) art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Brak natomiast zarzutów naruszenia regulacji procesowych powoduje, że nie do podważenia są okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organy w toku postępowania podatkowego, przyjęte następnie jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a także ich ocena. Wynika zaś z nich, że wymagający rozstrzygnięcia problem dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata notarialna) poniesionych w związku z transakcją identyfikowaną jako podniesienie kapitału zakładowego V. w 2007 r. Z perspektywy zatem 2007 r., ale również dokonanej w 2011 transakcji zbycia udziałów w rumuńskiej Spółce, sporne wydatki winny być oceniane jako bezpośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego, niezależnie od tego, że podwyższenie to było częścią transakcji wymiany udziałów (V. UK w zamian za wnoszone przez siebie udziały V. Rumunia, otrzymuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym V.). Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie mógł być zaliczony do przychodów podatkowych, to wydatki odnoszące się bezpośrednio do takiego przychodu nie mogły stanowić kosztu uzyskania kosztu uzyskania przychodu. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w tezie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Z akt sprawy wynika, że wymienionych wydatków związanych z podniesieniem kapitału zakładowego Spółka (prawidłowo zresztą) nie rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów roku 2007. Uważa natomiast, że mogą one zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu roku 2011. Jest bowiem zdania, że skoro z transakcją podniesienia kapitału zakładowego w 2007 r. wiąże się zamiana udziałów, to sporne koszty winny być traktowane jako wydatki na objęcie udziałów, a te – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak to wynika z wcześniejszych rozważań, sporne wydatki bezpośrednio związane są z podniesieniem kapitału zakładowego i – stanowiąc część transakcji wymiany udziałów - nie mogą być identyfikowane jako wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, tzn. jako wydatki na objęcie udziałów. Udziały powstałe w wyniku podniesienia kapitału zakładowego zostały natomiast objęte przez V. UK i to do tej spółki można by odnosić stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jeżeli podlegałaby w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do końca 2010 r. w u.p.d.o.p. brak było natomiast w u.p.d.o.p. przepisu regulującego sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, Sejm RP VI kadencji, Nr druku 3543). Luka ta została zapełniona dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., przez wprowadzenie do u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. e/, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W przytoczonym przepisie, jako "wartość dla celów podatkowych" ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał "wysokość odpowiadającą nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych", skorygowaną o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych (jak w przypadku wprowadzenia ww. przepisu), kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08, wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 565/13 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, że do transakcji sprzedaży przez V. Poland wniesionych do niej w 2007 r. udziałów spółki V. Rumunia zastosowanie wobec tego znajdzie przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. będzie można zaliczyć jedynie wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym spółki V. Poland, wydanych na rzecz V. UK. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zatem, by w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu naruszył art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.