II FSK 698/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/15 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 698/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jego umowa o pracę została rozwiązana w trybie programu dobrowolnych odejść zakładowego układu zbiorowego pracy, to jest z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm,). W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w 2014 r. otrzymał między innymi odprawę przewidzianą w programie dobrowolnych odejść i zadał pytanie, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W indywidualnej interpretacji z dnia 1.06.2015 r. Minister Finansów uznał, że odprawa ta nie jest objęta wymienionym zwolnieniem podatkowym, ponieważ objęte są nim odszkodowania, a wypłacona skarżącemu odprawa nie jest odszkodowaniem; ponadto odprawy pieniężne, w tym wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, są wprost wyłączone z tego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Uzasadniając oddalenie skargi na tę interpretację na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że otrzymane przez skarżącego świadczenie ma źródło w przepisach prawa pracy, ale nie jest odszkodowaniem, gdyż nie wynagradza uszczerbku majątkowego, zwłaszcza, że przystąpienie do programu odejść pracowniczych było dobrowolne, a łagodzenie ekonomicznych skutków restrukturyzacji przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w następstwie nadania użytemu w tym przepisie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka prawnego i prawniczego i dyrektywą in dubio pro tributario. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ interpretacyjny błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej skarżącemu przez pracodawcę odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy w ramach programu dobrowolnych odejść; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący trafnie wywodzi, że odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie, nie odnosi się bowiem wyłącznie do zrekompensowania uszczerbku majątkowego, co jest charakterystyczne dla odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale winno być traktowane jako mające na celu zrekompensowanie uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracownika, do których należy stabilność stosunku pracy i wiążąca się z tym przewidywalność sytuacji ekonomicznej pracobiorcy. Za trafnością nakreślonego zróżnicowania rozumienia pojęcia "odszkodowanie" przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 27.11.2007 r., SK 18/05), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. inicjujący stabilną linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2018 r., II FSK 1861/16). Za trafnością poglądu o szerszym, niż cywilistyczny, rozumieniu pojęcia "odszkodowanie" w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmującego więc także odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, świadczą jednak także niepodważalne argumenty dogmatycznoprawne. Otóż przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań szeregu kategorii wymienionych w podpunktach a) do g) tego przepisu, w tym odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro ze zbioru odszkodowań podlegających zwolnieniu wyodrębniono kilka podzbiorów odszkodowań, które zwolnieniem podatkowym objęte nie są, w sposób niewątpliwy oznacza to, że wszystkie te świadczenia, nazwane w przepisie odprawami i odszkodowaniami, należą do zbiorczej kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ab initio. Zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w następstwie nadania użytemu w tym przepisie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" niewłaściwego znaczenia, nie przekłada się jednak na procesową skuteczność tego zarzutu. Jak już bowiem zauważono, ze zbioru odszkodowań, które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, wyłączono kategorię odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 [kt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że świadczenie wypłacone skarżącemu w ramach programu dobrowolnych odejść, którego regulamin wprost określa, że rozwiązanie umowy o pracę w tym trybie i na tych zasadach jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stanowi odprawę pieniężną, do której odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Odprawa taka jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego, a więc podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponieważ takie co do istoty (choć z częściowo innym uzasadnieniem) było stanowisko organu interpretacyjnego i stanowisko to (choć z innym uzasadnieniem) zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że wyrok ten mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i nie może być uchylony z tego powodu. Oczywiście chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ interpretacyjny błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odprawy wypłaconej skarżącemu przez pracodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny nawet uznając zasadność skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie mógłby zastosować, ponieważ uchylenie takiej interpretacji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zwarte w zdaniu drugim tego przepisu odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy jedynie przesłanek uchylenia interpretacji, którymi są: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), ale nie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Naruszenie tego przepisu może polegać na uzasadnieniu wyroku w sposób nieodpowiadający formalnym wymogom, w przepisie tym zawartym, w tym na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przepis ten nie zostaje jednak naruszony wtedy, gdy uzasadnienie wyroku merytorycznie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, ani nawet wtedy, gdy obiektywnie jest nieprawidłowe merytorycznie. Zwalczanie przejętego przez sąd stanowiska wadliwego merytorycznie winno się odbywać na podstawie innych podstaw kasacyjnych, niż nakierowane na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie z odwołaniem się do podstaw dotyczących naruszenia prawa materialnego, co skarżący próbował zresztą czynić. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.