II FSK 689/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. i P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 504/22 w sprawie ze skargi D. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Z. i P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Ol 504/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. Z., P. Z. (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania (przewijania na rulony o mniejszej wadze) folii oraz świadczenia usług transportowych. Organ zakwestionował prawo Skarżących do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych 10 fakturami, gdyż Skarżący pomimo twierdzeń o opłaceniu gotówką należności wynikających z faktur, nie przedłożył na tę okoliczność dowodów (np. rozliczeń kasowych, dowodów potwierdzających pobranie gotówki z banku, itp.). Nie zarejestrowano również odpowiednich przelewów bankowych. Spółka, od której Skarżący rzekomo dokonał zakupu w 2016 r.: ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2014 r., a zeznanie CIT-8 za 2014 r., nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, a pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem nie stwierdzono znamion istnienia i działalności spółki. Organ I instancji określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 92.182 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek na łączną kwotę 7.199 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że był w niniejszej sprawie związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA w Olsztynie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 136/21, oraz NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1367/21. Powołując się na ocenę prawną wyrażoną w tych wyrokach- organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 92.182 zł. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji trafnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem sporne dostawy towarów nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych niżej przywołanych wyroków, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: A) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów: 1) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ostat. zm. Dz.U. z 2023 r., poz. 511 –zwanej dalej: O.p.), wobec uznania, iż Skarżący nie mają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. poniesionych wydatków na zakupy folii oraz kleju pomimo, że zostały one poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystane w procesie konfekcjonowania wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, oraz, że pozostają one w związku z uzyskanymi oraz faktycznie zrealizowanymi przychodami w wymienionym roku podatkowym, w wyniku akceptacji: a) nieprawidłowej oceny stanu faktycznego stwierdzonego przez organy podatkowe, w zakresie faktycznej działalności prowadzonej w okresie styczeń - czerwiec 2016 r. przez spółkę –sprzedawcę, którym to podmiotem w ww. okresie dysponował K. K. oraz od którego to podmiotu Skarżący kupił towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, b) nieprawidłowej oceny pozostałych dowodów oraz istotnych okoliczności dowodowych, które w sposób obiektywny również potwierdzają dokonywane zakupy towarów, tj.: zeznań i wyjaśnień Skarżącego, dokumentów magazynowych WZ oraz PZ, szczegółowego rozliczenia magazynowego za 2016 r. oraz zeznań powołanych świadków, jak również pozostały pominiętych istotnych okoliczności dowodowych. 2) art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 O.p - poprzez uznanie, iż zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. Skarżącego, dokumentujące zakupy towarów udokumentowane fakturami zawierającymi dane sprzedawcy są nierzetelne, w sytuacji, gdy przedstawione zostały pozostałe obiektywne dowody, które łącznie i wspólnie, dowodzą oraz potwierdzają zakwestionowane zdarzenia gospodarcze oraz mogą służyć ustaleniu prawidłowej podstawy opodatkowania za 2016 r. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuwględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ostat. zm. Dz.U. z 2023 r., poz. 28, dalej u.p.d.o.f.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, iż Skarżący nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. poniesionych wydatków na zakupy towarów handlowych (folii oraz kleju) udokumentowanych fakturami zawierającymi dane sprzedawcy, 4) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037, ostat. zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 467) oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnicy mają możliwość wykazywania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie za pomocą środków dowodowych w pełni poprawnych formalnie, określonych jedynie w treści przepisów ww. rozporządzenia, a dokumentowanie wydatków w sposób nieuregulowany w przepisach wykonawczych, nie jest możliwe. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako naruszającego prawo oraz rozpoznanie skargi, względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzanie rozprawy. Ten ostatni wniosek został wyrażony wprost w skardze kasacyjnej (k. 125 akt) i brzmi on: "w imieniu strony skarżącej oświadczam o zrzeczeniu się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz nieprzeprowadzanie rozprawy. W dniu 11 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny przez epuap przesłał do stron zawiadomienie o planowanym na dzień 11 października 2023 r. terminie posiedzenia niejawnego. W dniu 28 września 2023 r. Skarżący złożyli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie (k. 168). W piśmie wskazano, że Skarżący posiadają możliwości techniczne, aby wziąć udział w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość. Zarządzeniem z dnia 2 października 2023 r. poinformowano pełnomocnika Skarżących, że rozprawa wyznaczona jest w trybie stacjonarnym, przewidywana jest obecność stron na sali rozpraw w sądzie. Nie przeprowadza się już rozpraw na odległość. Rozprawy na odległość były przeprowadzane na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o COVID. Wedle ust. 2 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W dniu 5 października 2023 r. pełnomocnik Skarżących doprecyzował wniosek i wskazał, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie w trybie stacjonarnym. Wniosek ten został złożony po terminie i powinien był zostać zawarty w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej wyraźnie zrzeczono się rozprawy. Zatem Skarżący złożyli wprawdzie wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, jednakże z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 182 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi: § 2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym rozpoznano sprawę na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z terminowo złożonym wnioskiem, zawartym w skardze kasacyjnej oraz zgodnie z wnioskiem organu zawartym w terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania trafnego stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym możliwość rozliczenia wydatków związana jest z obowiązkiem posiadania rzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uwarunkowana jest koniecznością ich właściwego dokumentowania, czyli rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym dowodami/fakturami. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających ustawy podatkowej (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Bez znaczenia jest, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA oraz wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., II FSK 47/21). Skarżący w toku postępowania podkreślał, że nie mógł się zorientować, iż sprzedawca folii może podejmować nieuczciwe działania. Tu należy wskazać, że dobra wiara – w odróżnieniu od rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie jest brana pod uwagę. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., II FSK 146/21). Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej, że nie uwzględniono w sprawie m.in. stanów magazynów, a gdyby je uwzględniono to organ doszedłby do wniosku, że Skarżący kupił kwestionowana folie i klej. Jednakże nie chodzi o to, aby istnienie towaru uwiarygodniło kontrahenta (czego próbuje dowieść Skarżący), ale o to, by elementy widniejące na fakturze (będącej podstawą odliczenia kosztów uzyskania przychodu), w tym dotyczące sprzedawcy towaru (usługi), potwierdzały rzeczywistą czynność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana w fakturach gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji, stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter spornych transakcji. Jak już trafnie zauważył sąd pierwszej instancji – nie ma nawet raportów kasowych o wyjętej "z kasy" gotówce, ani dowodów potwierdzających pobranie gotówki z banku- niczego poza gołosłownym twierdzeniem. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań pracowników, stanów magazynowych i np. wyjaśnień kierowców. Organy podatkowe trafnie przyjęły i sąd pierwszej instancji to zasadnie zaakceptował, że to na podatniku - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać (względnie wskazać) przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 2924/20). 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205, art. 209, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).