II FSK 688/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1042/15 w sprawie ze skargi W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 września 2015 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2011 do 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 września 2015 r. [...], [...], [...], [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz W. B. kwotę 8.441 (słownie: osiem tysięcy czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Rz 1042/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. B. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 września 2015 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłat w latach 2011-2014 zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę wniosków powołał art. 75 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu podał, że w latach, których dotyczą przedmiotowe wnioski zatrudniał do prac sezonowych we własnym gospodarstwie rolnym osoby z Ukrainy, które miały w Polsce status nierezydenta. Osoby te przebywały w Polsce na podstawie § 2 pkt 27 lub 27a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sprawie wykonania pracy przez cudzoziemców bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz. U. Nr 156, poz. 1116 ze zm.) oraz § 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz. U. Nr 155, poz. 919). Zdaniem skarżącego, przychody tych osób z tytułu umów cywilnoprawnych otrzymane od rolnika (osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej) stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W jego ocenie, zawierając umowy cywilnoprawne z obywatelami Ukrainy nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 27 marca 2015 r.: (1) nr PP/4211-1/15 odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 16.490 zł; (2) nr PP/4211-2/15 stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 140 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.330 zł; (3) nr PP/4211-3/15 odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.315 zł; (4) nr PP/4110-31/14/F odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 37.136 zł. Podkreślił, że zarówno w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak i na etapie kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, że pobrane zaliczki zostały zwrócone zatrudnionym pracownikom z jego własnych środków. 2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z dnia 9 września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 29 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślił, że do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji, skoro skarżący będący osobą fizyczną nie prowadził działalności gospodarczej, przepisy art. 29, art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. nie miały do niego zastosowania - nie spoczywały na nim obowiązki płatnika. Zdaniem Dyrektora IS, wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 73 § 1 pkt 2 i 4 o.p. oraz art. 75 o.p. prowadzi do wniosku, że możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które uznały się za płatników i jednocześnie poniosły "koszt" powstania tej nadpłaty. Skarżący naliczył, pobrał, zadeklarował i wpłacił do urzędu skarbowego pobrany od wynagrodzeń pracowników z Ukrainy zryczałtowany podatek dochodowy uznając się tym samym za płatnika, a podmioty, od których pobrał podatek - za podatników w sytuacji, gdy nie był uprawniony ani zobowiązany do realizowania obowiązków płatnika. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IS, nie powstała w stosunku do niego nadpłata w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 2 lit. c i art. 73 § 1 pkt 4 o.p., ponieważ wnioskodawca nie wpłacił kwoty większej niż pobrana od podatnika (nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku wpłacenia podatku pobranego od osób zatrudnionych). 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. Na ww. decyzje skarżący wniósł skargi do WSA w Rzeszowie, w których zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do uznania, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za niezasadne. Zdaniem WSA w Rzeszowie, organy podatkowe trafnie zinterpretowały art. 72 § 1 o.p. i art. 75 § 2 pkt 2 o.p. i odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. W konsekwencji zaliczki na podatek dochodowy, wpłacane przez skarżącego na rachunek organu pierwszej instancji, obciążały wynagrodzenia należne zatrudnionym przez niego pracownikom pochodzącym z Ukrainy, a nie majątek skarżącego jako płatnika. W ocenie WSA w Rzeszowie, w rozpatrywanej sprawie można mówić o ewentualnej nadpłacie na rzecz podatnika. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 8 o.p. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy stan faktyczny ustalony prawidłowo potwierdza zaistnienie nadpłaty, a zatem winna ona zostać zwrócona płatnikowi, który dokonał wpłaty; (2) art. 75 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania zaistnienia uszczerbku finansowego w majątku płatnika, gdy obowiązek taki nie wynika z tego przepisu oraz bezpodstawnego przyjęcia, że jeśli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika to tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie podkreślił, iż w sprawie jest bezsporne, że skarżący jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne nienależnie pobrał i zapłacił w kolejnych latach od 2011 do 2014 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych zatrudnionym w tym gospodarstwie rolnym pracownikom z Ukrainy, będących nierezydentami, na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło). Niesporne jest zdaniem WSA w Rzeszowie więc to, że na skarżącym nie ciążył obowiązek płatnika, którego się podjął, a więc nie był on obowiązany wypłacając owym pracownikom umówione wynagrodzenie, obliczać, pobierać i odprowadzać podatek, jak też, sporządzać stosowne informacje i deklaracje podatkowe w tym zakresie. Uiszczone przez skarżącego kwoty z tego tytułu uznać należy więc za nienależne, o co także nie ma sporu między stronami. Jak wskazał w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie, zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie zasadności wniosku skarżącego o zwrot zaistniałej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zastrzegł przy tym, że wprawdzie zaskarżone decyzje organów obydwu instancji są decyzjami merytorycznymi, a więc rozstrzygającymi co do istoty kwestię, czy skarżącemu prawo do nadpłaty przysługuje. Nie są to zatem stanowiska organów wyrażone w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a o.p., lecz rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Z tego względu, nie stwierdzając wprawdzie z jednej strony potrzeby odnoszenia się w kwestii posiadania przez płatnika legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, to jednak z drugiej strony ze względu na argumentację przytoczoną w przywołanych decyzjach, jak też w skargach, WSA w Rzeszowie uznał za stosowne wypowiedzieć się także w tej kwestii. Z powyższym zagadnieniem wiąże się kwestia współuczestnictwa w postępowaniach dotyczących stwierdzania nadpłaty płatnika i podatnika. Należy wskazać na ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą dotyczącą współuczestnictwa w postępowaniach dotyczących stwierdzania nadpłaty płatnika i podatnika (zob. wyroki NSA m.in.: z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 1897/12 oraz II FSK 1898/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 544/13 oraz II FSK 986/1; z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1951/15). Zgodnie z nią w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 stycznia 2015 r., jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty występował płatnik, to organ podatkowy był zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a o.p. zawiadomić o wszczęciu takiego postępowania podatnika, jako stronę w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy zobowiązany był bowiem ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, jak i podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. To w tym zatem postępowaniu, przy udziale obydwu zainteresowanych podmiotów, organ podatkowy miał kierując się kryterium uszczuplenia majątkowego wskazać w decyzji, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty. To jednak, który z tych podmiotów jest uprawniony do otrzymania nadpłaty nie przesądza o braku łącznej legitymacji procesowej obydwu podmiotów mających brać udział w postępowaniu podatkowym rozstrzygającym nie tylko istnienie nadpłaconego podatku, ale i też wskazujące podmiot uprawiony do otrzymania jej zwrotu. Obydwu tym podmiotom, z uwagi na ich interes prawny przysługiwał wobec tego przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Tylko takie ukształtowanie współuczestnictwa pozwalało z uwagi na dotychczasową redakcję art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c o.p. zabezpieczyć w postępowaniu podatkowym interesy podmiotu, u którego doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. 6.2. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 oraz błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 o.p., należy uznać za uzasadnione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie został wyrażony pogląd, że art. 75 § 2 pkt 2 o.p. uzależnia prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależnia tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 1897/12 oraz II FSK 1898/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 544/13 oraz II FSK 986/13; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1341/14; z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2119/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1951/15; z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3973/14 oraz II FSK 3974/14; z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 525/15). O ile zatem w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2015 r., mamy do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej, to w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p. nie zawężono tego prawa do sytuacji, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Również w tym uregulowaniu zawarto prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty także wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika. W myśl zatem art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy również zwrócić uwagę na nowelizację art. 75 § 2 o.p., dokonaną przez art. 1 pkt 66 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), zmieniającej brzmienie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. Dopiero od tej daty poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 o.p., który obecnie stanowi, że m.in. płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku. Nowelizacja tego przepisu dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. ma charakter prawotwórczy. Wobec tego należy przyjąć, że WSA w Rzeszowie dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego. 6.3. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Rzeszowie – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).