II FSK 688/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 610/14 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 610/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w trybie wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 28 marca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] ustalającej D. K. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 81.709,94 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 61.282,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomnianą wyżej decyzję organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2011 r. doręczono podatniczce w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 25 sierpnia 2011 r. Wobec niewniesienia od niej odwołania stała się ona ostateczna z dniem 9 września 2011 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik podatniczki, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tegoż organu z dnia 10 sierpnia 2011 r. oraz o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W tym zakresie podał, że podatniczka od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, wobec czego pisma i decyzje do niej kierowane nie mogły wywrzeć żadnego skutku w toczącym się postępowaniu. Ponadto podniósł, iż zobowiązanie określone decyzją nie powstało, bowiem decyzja je ustalająca została doręczona stronie w dniu 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego ta decyzja dotyczy. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r., a następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji ostatecznej, gdyż okoliczności sprawy nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia tego rozstrzygnięcia w wyniku wznowienia postępowania. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego organ podatkowy I instancji nie przesłuchał podatniczki, czym przesądził sprawę na jej niekorzyść i bezpodstawnie uznał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia wadliwej decyzji. Autor zażalenia zanegował także twierdzenie organu, że skoro podatniczka nie mieszka pod adresem, na który organ podatkowy doręczał jej korespondencję, to fakt ten nie stanowi pozbawienia prawa do obrony jej praw. Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Podkreślił, że dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak udziału w postępowaniu nie może być zawiniony przez stronę, ale musi być skutkiem proceduralnego błędu organu, w związku z którym strony nie dopuszczono do udziału w postępowaniu. Dalej wyjaśnił nadzwyczajność instytucji wznowienia postępowania administracyjnego i przedstawił wymogi proceduralne żądania wniesionego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wyłącznie na wniosek strony złożony w ciągu 30 dni od daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, w którym wykaże ona, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Organ wskazał następnie, że ani wznowienie postępowania, ani tym bardziej złożenie przez stronę żądania wznowienia postępowania nie wstrzymują z mocy prawa wykonania decyzji ostatecznej. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony, a celem regulacji jest niedopuszczenie do sytuacji, w której wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne skutki niweczące korzyść wynikającą z uchylenia rozstrzygnięcia. Zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że podatniczce zapewniono czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, wypełniając tym samym obowiązki wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 146 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Ponadto przytoczył treść przepisów regulujących kwestię doręczenie zastępczego. W kontekście przytoczonych regulacji, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 sierpnia 2011 r., przesłana podatniczce w tym samym dniu na wskazany przez nią adres domowy tj. P. ul. [...], [...] K., awizowana w dniu 11 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 19 sierpnia 2011 r. i zwrócona w dniu 26 sierpnia 2011 r. (z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie") została uznana za skutecznie doręczoną 25 sierpnia 2011 r. Dalej zauważono, że żadna korespondencja kierowana przez organ podatkowy I instancji na w/w adres domowy podatniczki nie była przez nią odbierana i zwracano ją nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z akt sprawy wynika –jak wskazał organ odwoławczy - że przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatniczce dochodu podlegającego opodatkowaniu, organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji danych adresowych strony, w wyniku czego ustalono, iż adres zameldowania podatniczki jest zgodny z adresem podanym przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-3), złożonym w organie I instancji w dniu 22 kwietnia 2008 r. w którym wskazano adres zamieszkania: P. ul. [...], [...] K. O zmianie (w 2009 r.) miejsca zamieszkania podatniczka – co podkreślił organ odwoławczy - nie poinformowała właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, który nie stwierdził okoliczności bezspornie wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania - w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie a priori, że decyzja ostateczna nie będzie uchylona. Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Powielono zarzut błędnego ustalenia, że decyzja organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2011 r. została skarżącej prawidłowo doręczona. Skoro bowiem pod adresem, na który przesłano decyzję organu I instancji strona nie mieszkała, to doręczenie zastępcze nie mogło wywołać skutku prawnego. Zresztą, zdaniem autora skargi, rozważania te są czysto teoretyczne, skoro postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną i tym samym usunął tą decyzję z przestrzeni prawnej, a sprawa podlega ponownej ocenie merytorycznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że dopuszczalność wstrzymania decyzji na wniosek strony ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia wad postępowania określonych w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wady wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania. Badanie takie zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone, a jego rezultaty Sąd aprobuje. Sąd zwrócił uwagę, że z załączonej do akt sprawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii akt wspomnianego zgłoszenia aktualizacyjnego wynika, że strona jako adres zamieszkania podała P. ul. [...], [...] K. Zmiana miejsca zamieszkania związana z wyjazdem do Wielkiej Brytanii nie była przez stronę zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., czego strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wymogi określone w art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) organy zasadnie uznały, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, gdyż brak udziału strony w postępowaniu nie był niezawiniony. WSA nie podzielił stanowiska, że doszło do obalenia domniemania prawidłowego doręczenia zastępczego, za bezpodstawne uznał też twierdzenie, jakoby decyzja organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2011 r. została usunięta z obrotu prawnego wraz z wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 stycznia 2014 r. o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, D. K. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wyroku tj.: art. 146 §1 w zw. z art. 165 ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że w przypadku doręczenia na adres podatnika znany organowi podatkowemu korespondencji kierowanej w zindywidualizowanej sprawie fakt, że podatnik pod tym adresem nie mieszka, nie ma znaczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że strona ma obowiązek zgłosić zmianę adresu dopiero gdy zaistnieje stan zawisłości sprawy, a status podatnika zmieni się w stronę konkretnego, zindywidualizowanego postępowania oznaczonego stosownym numerem. Z kolei zawisłość sprawy następuje z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, które to postanowienie nie zostało nigdy skarżącej doręczone, bowiem doręczenie zastępcze nie może być uznane za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uściślając, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zatem na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest – "art. 146 § 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że w przypadku doręczenia na adres podatnika znany organowi podatkowemu korespondencji kierowanej w zindywidualizowanej sprawie fakt, że podatnik pod tym adresem nie mieszka nie ma znaczenia". W ocenie autora skargi kasacyjnej postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji oparte zostało na "niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji przepisów ordynacji podatkowej. Art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...)". Z powyższego zatem w sposób prosty, jasny i zrozumiały wynika, że strona ma obowiązek zgłosić zmianę adresu dopiero gdy zaistnieje stan zawisłości sprawy, a status podatnika zmieni się w stronę konkretnego, zidentyfikowanego postępowania oznaczonego stosownym numerem". Należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej (jak i jego uzasadnienie) nie jest prawidłowy. Przywołane sformułowania jakimi posłużono się w skardze kasacyjnej może wskazywać, że jej autor kwestionuje ocenę WSA dotyczącą skuteczności doręczenie stronie decyzji ostatecznej z dnia 10 sierpnia 2013 r., jak też może wskazywać, że strona kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę stanu faktycznego, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego lub też błędną ocenę prawną ustalonego przez organ stanu faktycznego. Z zarzutu tego jak i jego uzasadnienia nie wynika czy dotyczy on przyjętego przez Sąd stanu faktycznego w sprawie, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów do zaistniałego stanu faktycznego (przy czym strona skargi kasacyjnej nie oparła na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Jak już wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Uwzględniając powyższe wady, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie stosował przepisu ar. 146 § 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej. Również nie dokonywał wykładni tego przepisu. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji wydanego w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące, zgodnie z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Jeżeli w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, a nie jedynie do stwierdzenia wystąpienia jednej lub kilku przesłanek, które stanowią o dopuszczalności wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie powołaną we wniosku o wznowienie postępowania podstawą był przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Co ważne jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z załączonej do akt sprawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r. wynika, że strona jako adres zamieszkania podała P. ul. [...], [...] K. Ponadto z notatki sporządzonej przez pracownika organu podatkowego z rozmowy pracownikiem ds ewidencji ludności Urzędu Gminy w K. wynikało, że w 15 kwietnia 2011 r. zgłoszonym adresem zameldowania D. K. był adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Oznacza to, że organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie poprzestał tylko na uzyskaniu informacji ze zgłoszenia aktualizacyjnego. Z żadnych dokumentów nie wynikało, że adres zamieszkania jest inny od adresu zameldowania. Brak odbioru korespondencji od organu o tym nie świadczył. Dodatkowo na przedłożonej w dniu 21 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w L. kserokopii dowodu osobistego Skarżącej – widnieje adres zameldowania zgodny z danymi w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Zmiana miejsca zamieszkania związana z wyjazdem do Wielkiej Brytanii nie była przez stronę zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., czego strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania podatkowego), podatnicy byli zobowiązani do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne zawiera zarówno adres miejsca zamieszkania, jak też adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że skarżąca nie dokonała stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania. Wobec tego adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącej decyzję był adresem prawidłowym. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wymogi określone w art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników organy zasadnie uznały, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, gdyż brak udziału strony w postępowaniu nie był niezawiniony. Powołany przez skarżącą dowód na okoliczności nie zamieszkiwania pod adresem znanym organowi z urzędu, takim jak odpis zaświadczenia o miejscu pobytu skarżącej w Wielkiej Brytanii, nie usprawiedliwia jej, mającej obowiązek aktualizacji danych, na który wyżej wskazano. Tym samym nie świadczy to, że zaistnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, ani tym bardziej nie uprawdopodabniają uchylenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.