II FSK 687/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1743/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1743/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych; 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 3668 zł, wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów Skarżącego; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; 5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 51 § 1 i 2, w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; 6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę do dnia 30 kwietnia 2017 r.; II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy): 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, w zw. art. 121 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z "art. 125 1" Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy, poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Skarżącego oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180, w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie - do kiedy powinny być naliczane odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek, została normatywnie w sposób jednoznaczny przesądzona w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nadanym przez art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym to przepisem, odsetki za zwłokę, także w przypadku niezapłaconych zaliczek na podatek, naliczane są na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (późniejsze nowelizacje tego przepisu zasady tej nie zmieniły). Natomiast powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, z której Skarżący w istotnym stopniu wywodził swoje stanowisko, została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., a więc, kiedy obowiązujące wówczas przepisy, w tym wspomniany wyżej art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, nie precyzowały do kiedy należy naliczać odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek, a więc nie wskazywały dnia, na który organ podatkowy obowiązany był określić wysokość odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie tym dniem był 24 kwietnia 2017 r., tj. dzień, w którym Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 dotyczące 2016 r. Mając na uwadze powyższe, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 51 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w tym zarzucie przepisami P.p.s.a., albowiem treść wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej wprost potwierdza zasadność kwestionowanego w tym zarzucie stanowiska organów podatkowych i akceptującego je Sądu pierwszej instancji, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek staję się zaległością podatkową, od której winny być naliczone odsetki za zwłokę. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, z których część oparta jest na gołosłownych nieznajdujących żadnego uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy twierdzeniach, a część mając na uwadze treść wskazanych w nich jako naruszone przepisów, w ogóle nie przynależy do niniejszej sprawy. Sprawa ta dotyczy określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zaliczek takich za poszczególne miesiące 2016 r. nie uiszczał w ogóle, dlatego nie wiadomo, w jaki sposób organy podatkowe mogłyby naruszyć w tej sprawie wymienione w tej skardze kasacyjnej przepisy dotyczące nadpłaty. Nie mógł zostać również naruszony art. 22a § 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ sprawa niniejsza nie dotyczyła również zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, która to kwestia, jak podał Sąd pierwszej instancji była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1542/16. Stan faktyczny sprawy w istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementach nie był sporny. Dotyczy to zarówno wysokości osiąganych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2016 r. dochodów jak i faktu, że Skarżący w toku tegoż roku żadnych zaliczek nie uiszczał. Z tego powodu bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania dowodowego. Natomiast okoliczność, że Skarżący uważa, że uzyskane przez niego w 2016 r. dochody nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu, gdyż należało zastosować tzw. ulgę abolicyjną (art. 27g u.p.d.o.f.), była rozstrzygana również w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., zaś zgodność z prawem wydanych w ramach tego postępowania decyzji podatkowych była przedmiotem kontroli ze strony sądów administracyjnych obu instancji, zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 687/22. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).